對建立企業(yè)產品成本核算制度的設想

朱華

摘要：為進一步規(guī)范產品成本核算，出臺與企業(yè)會計準則緊密銜接的新的成本核算制度，已擺上日程。由財政部會計司最近起草的將各行各業(yè)成本核算總攬一起的《企業(yè)產品成本核算制度（征求意見稿）》，或按不同行業(yè)各自制定成本核算制度等設置模式，都會回到會計準則體系與會計成本核算體系各自獨立和并存的局面，這不符合統(tǒng)一會計標準的要求。而按產業(yè)結構設置成本核算辦法，并將其納入會計準則指南的設置模式，應是解決這一問題的較為理想的模式。

關鍵詞：企業(yè)；產品成本核算制度；模式

中圖分類號：F275.2文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2012）21-0082-02

2006年中國出臺的企業(yè)會計準則體系，對產品成本核算的規(guī)范只停留在原則性規(guī)定階段，存在“散而欠統(tǒng)”和“粗而欠細”的問題?；诖?，財政部會計司于最近起草了《企業(yè)產品成本核算制度（征求意見稿）》并廣泛征求意見?，F(xiàn)就建立企業(yè)產品成本核算制度的必要性及其設置模式問題，談談自己的認識和設想。

一、對建立企業(yè)產品成本核算制度必要性的認識

財政部會計司《企業(yè)產品成本核算制度（征求意見稿）》起草說明在談到制定背景時說，出臺征求意見稿：是謀求中國完全市場經濟地位、進一步提高企業(yè)國際競爭力；是謀求中國完全市場經濟地位的重要制度安排，是提高企業(yè)國際競爭力的重要制度基礎，對于貫徹實施中央“走出去”戰(zhàn)略具有重要意義；是強化企業(yè)社會責任，提高企業(yè)環(huán)保意識，促進經濟社會可持續(xù)發(fā)展的需要。在這一背景下，企業(yè)產品成本核算制度的建立，必須針對現(xiàn)行產品成本核算規(guī)范“欠統(tǒng)”、“欠細”問題，在“統(tǒng)”和“細”上找準問題下工夫。

在中國現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系中，對產品成本核算的一些原則性規(guī)定只存在于存貨、生物資產、建造合同和石油天然氣開采等少數幾個具體會計準則之中，既分散，又原則，與上文提到的制定企業(yè)產品成本核算制度的背景要求相去甚遠。

如，在涉及成本核算內容較多的存貨準則中，對加工成本只是在第三章第7條提到“存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用”以及對制造費用的簡要定義等原則規(guī)定，可以說基本不具可操作性。又如，在生物資產準則中，對自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產的成本，在第二章第8條到第11條有幾處原則規(guī)定，這離生物資產成本計算的細化要求，還遠遠不夠。再如，對建造合同成本，在建造合同準則第四章中有幾條規(guī)定，也是十分原則。如果據此操作，根本計算不出正確的建造合同成本。其他如，石油天然氣開采在中國經濟建設中的重要性日顯，但在石油天然氣開采的成本計算中，對為取得其礦區(qū)權益而發(fā)生的成本，只有石油天然氣開采準則的第5條中的幾句話；而對油氣勘探、油氣開發(fā)、油氣生產的成本計算，也只在準則的第12條、第17條和第20條中有簡單規(guī)定，遠遠不能滿足對石油天然氣開采成本計算的需要。此外，還有一些有關產品成本計算的內容，分散在固定資產、借款費用、無形資產、職工薪酬等具體準則中，顯得十分零散。

在這樣的情況下，目前多數生產加工企業(yè)的產品生產成本計算，還仍在沿襲1986年《國有工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》的規(guī)定，很難適應新制造環(huán)境下企業(yè)經營管理的需要。由此，在會計準則的基礎上進一步規(guī)范產品成本核算，實現(xiàn)與企業(yè)會計準則緊密銜接而出臺新的成本核算辦法，已成為十分迫切的要事。

二、對企業(yè)產品成本核算制度設置模式的設想

企業(yè)產品成本核算制度采用何種模式設置，這是本文討論的重點。有幾個設置模式可供比較：

1.一攬子制定模式。目前正在征求意見的《企業(yè)產品成本核算制度（征求意見稿）》，在企業(yè)產品成本核算制度設置上，采取除金融業(yè)企業(yè)以外的“上市公司和非上市大中型企業(yè)，包括工業(yè)、農業(yè)、商業(yè)、建筑業(yè)、房地產業(yè)、交通運輸業(yè)、通信業(yè)、軟件業(yè)、餐飲旅游業(yè)和其他行業(yè)的企業(yè)”在內的一攬子的統(tǒng)一制度模式，并以工業(yè)企業(yè)為藍本，將不同行業(yè)的產品成本核算要求，穿插在有關條文之間。

如，征求意見稿第9條在對工業(yè)企業(yè)的產品成本闡述后，以第11條農業(yè)企業(yè)、第12條商業(yè)企業(yè)、第13條建筑業(yè)企業(yè)、第14條房地產企業(yè)、第15條交通運輸企業(yè)、第16條通信企業(yè)、第17條軟件企業(yè)、第18條餐飲旅游企業(yè)、第19條其他行業(yè)企業(yè)，分別比照工業(yè)企業(yè)規(guī)定，確定其產品成本核算范圍。此外，在產品成本核算對象、產品成本核算項目、產品成本歸集分配和結轉等方面，都采用以工業(yè)企業(yè)為藍本，對不同行業(yè)的產品成本核算提出要求，并將其穿插在有關條文之間的做法。

評價：該一攬子設置模式的優(yōu)點，在于將有關產品成本核算的規(guī)定統(tǒng)一到一個制度里面，成為一個較為完整的成本核算制度，但其最致命的缺點在于將除工業(yè)外的各行業(yè)成本核算制度弄得支離破碎，而且還沒有脫離“粗”這樣的境地，不能滿足新形勢下對產品成本核算的要求。如，房地產行業(yè)現(xiàn)在已經成為經濟發(fā)展中具有舉足輕重的行業(yè)，但其成本核算規(guī)定在該制度中卻只有9條，不到2 000字。很難設想，僅憑這幾條規(guī)定，就能很好地對房地產企業(yè)的成本進行精確的計算！

2.分行業(yè)制定模式。有鑒于上述分析，不少人提出干脆按不同行業(yè)制定不同行業(yè)獨立的成本核算制度，這就要制定覆蓋這十大行業(yè)的十個以上的不同成本核算制度。

評價：按不同行業(yè)制定不同行業(yè)的獨立成本核算制度，其優(yōu)點是可以針對不同行業(yè)的特點要求，制定適用性較強的成本核算制度，有利于規(guī)范不同行業(yè)的產品成本核算。其不足之處在于，中國會計核算制度此前正由分行業(yè)制定走向統(tǒng)一，現(xiàn)在又重新另立一套平行于會計準則的分行業(yè)成本核算制度，這是難以理解和接受的。

3.按產業(yè)結構制定模式。目前世界上通用的產業(yè)結構分類是：作為第一產業(yè)的農業(yè)（包括種植業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、副業(yè)和漁業(yè)）、采礦業(yè)；作為第二產業(yè)的工業(yè)（制造業(yè)）、建筑業(yè)；作為第三產業(yè)的第一、二產業(yè)以外的流通和服務兩大部門，加上目前尚未形成共識的由軟件、品牌、專利等歸屬的第四產業(yè)。分別按這四個產業(yè)制定成本核算制度，是一個大膽的設想。

評價：按產業(yè)結構制定成本核算制度，是介乎以上兩者之間的折衷辦法。從量的方面來講，相對于按行業(yè)制定制度，可以減少一半以上的核算制度；從質的方面來講，由于同一產業(yè)結構中的不同行業(yè)具有較多共同處，使按產業(yè)結構制定成本核算制度仍可保持較高的質量。但問題在于，即使在數量上減少了核算制度，但仍然是獨立于準則外的一套與之平行的成本核算體系，這同樣是難以理解和接受的。

三、將產品成本核算制度納入企業(yè)會計準則體系的設想

中國企業(yè)會計準則由基本準則、38項具體準則和應用指南三個部分組成，其核心是圍繞會計確認、計量和報告加以規(guī)范。應用指南是企業(yè)會計準則體系的重要組成部分，是對具體準則的進一步闡釋，是對具體準則相關條款的細化和重點難點內容提供的操作性規(guī)定。同時，根據會計準則，又規(guī)定了156個會計科目及其主要賬務處理，作為準則應用指南的附錄。應用指南的發(fā)布，標志著中國企業(yè)會計準則體系構建工作已經基本完成。如果在這個準則體系中，對某些經濟交易或事項的會計處理尚須進一步細化和明確，就應對準則或準則指南進行補充和完善，而不是另起爐灶再搞一套與之平行的對會計確認、計量、報告進行規(guī)范的核算制度。因此，為了要對企業(yè)產品成本核算作進一步規(guī)范，就應在上述準則體系的框架內進行，而無須另外單獨制定新的與之平行的制度。

如上所述，中國的具體準則對產品成本核算的規(guī)范要求既不“統(tǒng)”，又不“細”，同樣在準則指南中也沒有彌補好這個缺陷。如，在《企業(yè)會計準則第1號——存貨》應用指南中，只有在“商品存貨的成本”中就存貨采購費用的歸屬作了一些簡要補充；在《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》應用指南中，找不到涉及生物資產成本的內容；在《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》應用指南中，僅有對鉆井勘探支出的資本化采用成果法作出明確，其他沒有什么更細的規(guī)定。為此，對產品成本核算的要求作為指南的新內容進行較為詳細的補充，應是順理成章之事。

按前文所分析的按產業(yè)結構制定成本核算制度那樣，對作為第一產業(yè)的農業(yè)、采礦業(yè)的成本核算制度，應分別作為生物資產準則指南、石油天然氣開采準則指南的內容加以規(guī)范；對作為第二產業(yè)工業(yè)（制造業(yè)）、建筑業(yè)的成本核算制度，應作為存貨準則指南、建造合同準則指南的內容加以規(guī)范。此外，作為第三產業(yè)的商品流通部門，其所謂的成本實際就是存貨準則第6條中的存貨采購成本，其在流通中發(fā)生的增量費用，屬生產過程在流通領域中繼續(xù)性質而應增加的成本，可參照工業(yè)產品成本核算制度計算，其余多數屬期間費用，與產品生產成本無關。

至于作為第三產業(yè)的服務部門，因其不直接生產實物產品，而只是提供和實物產品不同的邊生產邊消費的服務產品，盡管《企業(yè)產品成本核算制度（征求意見稿）》第3條將“提供的勞務”作為產品的一種內容來定義，但畢竟與實物產品不同，其所謂的產品成本核算，即是各種經營費用的計算和歸集，因而不應該也不可能和上述實物產品成本混在一個核算制度里面。鑒于此，為加強對服務部門的經營費用的核算，可以暫時在準則體系以外，單獨制定過渡性的核算制度，待到會計準則對相關內容有了新的規(guī)定，再將其納入新的準則指南之中。

此外，還有目前尚未形成共識的由軟件、品牌、專利等組成的被稱為“第四產業(yè)”的部門，這是一個新型的產業(yè)，其成本核算和一般意義上的實物產品成本核算有著重大區(qū)別。因而，除了可以暫時在準則體系外單獨制定過渡性的核算制度，而首要的是先應制定新的準則或作為新的準則內容，對已有準則作必要的補充和完善，再在此基礎上進一步對費用作出規(guī)范并將其納入準則指南中，而不應本末倒置地撇開準則的完善而獨自進行費用核算制度的制定。