河北醫(yī)科大學 康華

一、企業(yè)內部控制定義及要素

企業(yè)內部控制是以專業(yè)管理制度為基礎，以防范風險、有效監(jiān)管為目的，通過全方位建立過程控制體系、描述關鍵控制點和以流程形式直觀表達生產經營業(yè)務過程而形成的管理規(guī)范。

企業(yè)內部控制要素主要有以下幾個方面：

(一)內部環(huán)境

內部環(huán)境是企業(yè)實施內部控制的基礎，一般包括治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等。

(二)風險評估

風險評估是企業(yè)及時識別、系統(tǒng)分析經營活動中與實現內部控制目標相關的風險，合理確定風險應對策略。

(三)控制活動

控制活動是企業(yè)根據風險評估結果，采用相應的控制措施，將風險控制在可承受度之內。

(四)信息與溝通

信息與溝通是企業(yè)及時、準確地收集、傳遞與內部控制相關的信息，確保信息在企業(yè)內部、企業(yè)與外部之間進行有效溝通。

(五)內部監(jiān)督

內部監(jiān)督是企業(yè)對內部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查，評價內部控制的有效性，發(fā)現內部控制缺陷，應當及時加以改進

二、企業(yè)內部控制存在的問題

近年來，隨著安然事件、世通事件、中航油事件以及杭蕭鋼構事件的發(fā)生，世界各國對內部控制信息披露引起了高度的重視。上海證券交易所和深圳證券交易所分別于2006年6月和9月發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》以及2006年12月8日中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會發(fā)布了《商業(yè)銀行內部控制指引》（以下簡稱指引），2008年6月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯合發(fā)布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（以下簡稱基本規(guī)范）?！吨敢泛汀痘疽?guī)范》均規(guī)定上市公司應當對公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年度內部控制自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的中介機構對內部控制的有效性進行審計。其目的是通過對內部控制信息披露的監(jiān)管來促使上市公司完善內部控制，促進內部控制信息披露的規(guī)范性。同時，社會公眾對內部控制信息披露的需求也在不斷增加。但是現階段上市公司內部控制信息披露的總體水平不高，除自身治理結構不完善之外，外部監(jiān)管的有效性也遭到了質疑。

國外對內部控制信息披露的研究主要圍繞內部控制的有效性與財務報告的可靠性之間的關系展開,特別是美國薩班斯-奧克斯利法案對內部控制信息披露作出了一系列規(guī)定,為直接觀察內部控制質量提供了依據,促進了這個領域經驗研究迅速發(fā)展。Ashbangh和Doyle（2007）對SOX404要求下的公司的內部控制信息披露狀況進行了研究。研究指出，組織特征在很大程度上會影響其內部控制信息披露，如組織的復雜性，在內部控制建設上的相關投資以及組織是否經歷了重大的變革等。

三、內部控制現有不足的分析

為了加強和規(guī)范企業(yè)內部控制，提高企業(yè)經營管理水平和風險防范能力，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，五部委聯合發(fā)布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，本規(guī)范適用于在境內設立的大中型企業(yè)。這里所指的內部控制，是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略。雖然這樣，內部控制的實施還是面臨著一些不足之處。

(一)社會認同度低

雖然我國已經對內部控制進行了一些規(guī)定，但是內部控制及其評價在我國并未引起足夠的重視，社會公眾并沒有對這一實物產生很大的關住和很強的認可程度。這種較低的社會認同度不僅表現在社會公眾、相關投資者和其他外部使用者對內部控制的不關心，同時也表現在公司本身的不重視，管理層對內部控制的漠不關心。雖然許多上市公司在年報中對內部控制的狀況進行了披露，但是這種內部控制評價的自我意識不強，這一披露往往是流于形式，并沒有真正的評價表述本身的內部控制的制度從而導致內部控制的信息含量和信息的質量都很低，并沒有完全按照內部控制的五要素進行評價。例如，在披露本公司內部控制局限性時，公司往往會花大篇幅去表述自己內部控制的合理性而不是其真正存在的缺點。針對于內部控制的審計問題，也沒有得到相關注冊會計師的重視，相關法律和法規(guī)等規(guī)定也存在一定問題，這些規(guī)定的原則性都會強于其可操作性，使得公司沒有一個具體的、方便的執(zhí)行標準。這些原因都可能導致了上市公司在內部控制信息披露上的差異并未在資本市場上得以體現。

(二)法規(guī)制度的不協調

目前可供上市公司作為內部控制自我評價的評價標準主要有之前已經在我國上海證券交易所和深圳證券交易所實施的《上海證券交易所上市公司內部控制指引》、《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》和2008年制定的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，另外在《證券法》、《公司法》中都有所提及。這些規(guī)定的同時執(zhí)行便可能導致公司在具體執(zhí)行內部控制時出現混亂的情況。

1、對內部控制概念界定、評價主體的規(guī)定不一致

在《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》中對主體的規(guī)定，在本文上面也提到過，是指企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工。但是在《上交所指引》和《深交所指引》中規(guī)定的內部控制是指由董事會、管理層及全體員工共同參與的一項活動，可見這里并沒有提及監(jiān)事會。

2、對內部控制要素的規(guī)定不一致

在最新實施的《內部控制基本規(guī)范》中規(guī)定，企業(yè)建立與實施有效的內部控制，應當包括五方面的要素，即內部環(huán)境、風險評估、控制活動、內部監(jiān)督、信息與溝通。這種“五要素”論同《上交所指引》和《深交所指引》中的“八要素”是有所不同的，在之前的指引中對內部控制的建設和評價是從以下八方面進行的，即目標設定、內部環(huán)境、風險確認、風險評估、風險管理策略選擇、控制活動、信息與溝通、檢查監(jiān)督。這種規(guī)則上的不一致往往會導致公司在選擇指引時只會選擇較簡單易行的進行執(zhí)行，而沒有選擇最適合自己的一種披露方式

3、對自評報告是否需要鑒證的規(guī)定不一致

在《內部控制基本規(guī)范》中并沒有明確的指出內部控制的披露需要經過注冊會計師的核實評價。而這一點在《上交所指引》和《深交所指引》中就有明確規(guī)定，如《上交所指引》第三十二條規(guī)定公司董事會應當披露在年報的同時，披露內部控制自我評價報告，并聘請注冊會計師對內部控制自我評價報告的提供核實評價意見。正如上面曾提到的原因，同時基于成本的考慮，公司就會選擇不聘請注冊會計師進行核實評價，而《內部控制基本規(guī)范》的規(guī)定也為公司的這一行為提供了合理性的依據。

4、是否強制性披露的規(guī)定不一致

不同規(guī)定在對待內控披露方面也存在著強制性和自愿披露的差別。在《上交所指引》中就要求上市公司于2006年7月1日起編制內部控制自我評價報告，隨年報一起披露，這屬于一種強制性的規(guī)定。而在2008年1月發(fā)布的《關于做好上市公司2007年年度報告工作的通知》的規(guī)定中就指出，鼓勵有條件的上市公司隨年報一同披露內部控制的自我評價報告和相應的核實評價意見，這屬于一種自愿性披露。

(三)評價標準滯后

雖然我國已經出臺了各種規(guī)范指引，但是這些指引之間的銜接性并不是很好，容易造成評價標準的滯后?！渡辖凰敢肥窃?006年6月發(fā)布、2006年7月1日起實施的，《深交所指引》是在2006年9月發(fā)布、2007年1月實施的。而《內部控制基本規(guī)范》是在上述兩指引出臺兩年后才發(fā)布的，并且與其相應的評價指引、應用指引等更加靠后，《企業(yè)內部控制配套指引》是在2010年4月才發(fā)布、2011年1月1日起才會在境內外同時上市的公司施行。而原定于2009年7月1日執(zhí)行的《內部控制基本規(guī)范》，也推遲至2010年1月1日才執(zhí)行。評價標準的滯后和缺失使上市公司在對內部控制進行評價時無所適從、評價依據比較雜亂。

(四)監(jiān)管力度不夠

根據相關數據的表示，公司并沒有因為內部控制的評價和披露等信息而受到處罰，也很少被出具非無保留意見的內部控制評價報告。盡管《上交所指引》中已經要求了上市公司必須披露內部控制自我評價報告，但是仍然有一部分的公司并沒有在年報中披露內部控制自我評價報告，這一現象也并沒有引起相關部門的重視和處罰。這種監(jiān)管力度的不足還體現在證券交易所和證監(jiān)會這些可以起到監(jiān)督作用的機構。這種監(jiān)管力度的不足可能是由于一下幾方面因素造成的：第一，監(jiān)管主體的不明確，多個監(jiān)管機構就可能出現互相推卸責任的情況，最終導致監(jiān)管的缺失；第二，監(jiān)管部門對不合規(guī)行為的處罰手段往往是單一的罰款，這種方式并沒有對公司起到很大的威懾力。

四、相關對策

針對以上所提到的幾點不足之處，我們可以通過以下的措施進行調節(jié)：

(一)提高社會認同度

根據最新五部委頒布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的規(guī)定，內部控制的目標是合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略。為了使這些這些目標不單只是條文，為了實現這些內部控制的目標，我們就要提高公眾對內部控制的關心和重視程度。對內部控制認同度的認識要分層次來進行改進。首先要通過法律法規(guī)、社會宣傳等方式讓公眾了解內部控制的重要性和必要性。社會公眾往往會由于對一件事物了解的少而缺乏對其的重視，加強法律法規(guī)的制定可以讓公眾知曉內部控制已經在法律層次被認可，加強宣傳可是使公眾更多的了解有關內部控制的更具體的東西。其次，內部控制在得到了公眾的認可之后，自然就會引起企業(yè)的重視。為了更多的贏得公眾的好評、確保其有利的競爭地位，企業(yè)就會加強內部控制工作、披露高質量和高信息含量的內部控制評價報告。最后，高質量、高信息含量的內部控制評價報告得以披露，在市場上會出現各種有差異的內部控制報告，也同樣再會引起社會公眾的關注。

(二)協調和完善法律法規(guī)

正如上面所講到的，目前關于內部控制的規(guī)范性文件很多，除了《內部控制基本規(guī)范》、《上交所指引》、《深交所指引》之外，還存在著一些各個交易所每年出臺的年報工作通知等。這些文件對內部控制的規(guī)定不盡相同，這些不同點不僅表現在上面提過的主體的不同、要素的差異等，有的甚至在內部控制的基本概念界定方面都有所不同。面對這些由于法律規(guī)定的不同而導致的各個企業(yè)的自我評價各執(zhí)一詞并有相應的理論支持的局面，證監(jiān)會等相關機構有必要出臺統(tǒng)一的內部控制的指引和具體規(guī)范，例如圍繞《內部控制基本規(guī)范》所制定的一系列應用指引、評價指引、審計指引等。但是同時要將以前的各種不統(tǒng)一的、與基本規(guī)范有抵觸的規(guī)定進行修改或廢除。內部控制制度的協調統(tǒng)一是完善上市公司內部控制制度體系建設的基礎，也為內部控制有效運行提供保障。只有在統(tǒng)一的規(guī)范和規(guī)則的指引下，上市公司才可能建立健全內部控制評價體系，從而達到保證資產安全，合理規(guī)避經營風險，提高經營效率和效果的經營的內部控制目標。

(三)建立統(tǒng)一的評價標準

不同規(guī)范文件的存在，使得企業(yè)在進行內部控制設計和評價時沒有一個固定的標準，使得其設計和評價過程顯得比較隨意，監(jiān)管部門也無法對其做出適當的評價。隨著《企業(yè)內部控制評價指引》、《企業(yè)內部控制應用指引》、《企業(yè)內部控制審計指引》的相繼出臺，由財政部、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、證監(jiān)會聯合發(fā)布的《內部控制基本規(guī)范》應當被看作是認定和評價內部控制的唯一標準，并以此來作為上市公司進行自我評價的規(guī)范性文件，為上市公司本身內部控制自我評價提供指導，為投資者決策提供依據。

(四)加大監(jiān)管力度

我國證券市場上市公司的監(jiān)管存在很大的問題。截止到目前為止，還沒有上市公司因為內部控制自我評價或內部控制信息披露不規(guī)范而受到處罰的，也很少見非無保留意見的內部控制核實評價報告。證監(jiān)會和證券交易所的監(jiān)管應該是最有力、最權威的監(jiān)管，為整個評價制度是否能有效執(zhí)行，是否能保護投資人利益，是否能維持證券市場的正常秩序提供保障。會計師事務所、證監(jiān)會和證券交易所等監(jiān)管部門應明確界定其監(jiān)管范圍、明確其職責分工，避免政出多門，效率低下；對于會計師事務所的監(jiān)管和核實評價，應由財政部進行再監(jiān)管。證監(jiān)會和證券交易所應加大處罰力度，采用多種處罰手段，以保證評價制度的有效執(zhí)行。