呂 昕

（中國電能成套設(shè)備有限公司 審計與內(nèi)控部，北京 100011）

改革開放以來，我國的工程建設(shè)事業(yè)取得了飛速發(fā)展，成為國民經(jīng)濟的重要支柱產(chǎn)業(yè)。正確核算其建設(shè)成本是保證基礎(chǔ)性建設(shè)順利開展的根本，也是促進國家經(jīng)濟健康發(fā)展的保障。然而，隨著各類工程建設(shè)的加快，傳統(tǒng)的成本管理方法，日益暴露出許多不足之處［1］：用直接分配法分配間接費用，造成管理費用等間接費用費用分配不合理；管理理論和管理方法落后，不能發(fā)揮出現(xiàn)代高科技的作用；忽略工程項目前期的成本管理工作，以致于施工過程中的成本管理工作不規(guī)范、目標不明確且實施難度大，最終導致工程實際成本大于工程預算。因此，如何有效利用各類資源減少工程建設(shè)過程中不必要的支出，保持和擴大利潤空間，提高市場競爭力等都是工程建設(shè)企業(yè)面臨的重要難題。為解決這些問題，工程建設(shè)企業(yè)必須運用先進的成本管理理論方法加強工程項目的成本管理。

作業(yè)成本法的出現(xiàn)為現(xiàn)代工程項目成本管理提供了理論依據(jù)和方法手段。成本動因分析是作業(yè)成本法的核心和難點，因此在實際工作中結(jié)合工程量清單定義作業(yè)，進行成本動因分析，形成統(tǒng)一的作業(yè)體系，可為作業(yè)成本法的實施奠定良好的基礎(chǔ)。本文擬以工程量清單為基礎(chǔ)，將作業(yè)成本法引入工程項目成本管理中，有助于作業(yè)成本法的實踐應(yīng)用。

一、作業(yè)成本法在工程項目成本管理中的實用性分析

一般認為，作業(yè)成本法適用于產(chǎn)品種類繁多、生產(chǎn)工藝復雜、間接費用高的企業(yè)。最近幾年，隨著建設(shè)工程項目分解的日益細化、工藝涉及的逐漸精細等變化的發(fā)生，使作業(yè)成本法在工程項目施工中的應(yīng)用成為可能，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）工程項目成本管理是一種系統(tǒng)的工程，需要建立有效運行的項目體系，而以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)、以計算機網(wǎng)絡(luò)信息化為平臺逐步建立的作業(yè)成本管理體系，有效地解決了因細分成本管理單元導致的手工統(tǒng)計、記賬、核算等作業(yè)大量增加、各類信息傳遞速度較慢的問題。

（2）間接費用在工程項目施工成本中的比例大大提高。間接成本在各分部分項工程成本之間的準確分配和分配基礎(chǔ)都已經(jīng)發(fā)生了很大的變化，其對成本核算和控制系統(tǒng)產(chǎn)生更有效和精確的成本信息的影響也就顯得更為重要。而作業(yè)成本系統(tǒng)強調(diào)分配基礎(chǔ)多元化和重視資源耗費、作業(yè)和產(chǎn)品之間的因果關(guān)系，則能很好地解決此難題。

（3）目前施工企業(yè)業(yè)務(wù)范圍不再局限于某一單項的建筑安裝工程方面，其業(yè)務(wù)往往涉及橋涵、隧道、道路、設(shè)備安裝、預制件供應(yīng)等多方面，經(jīng)營活動十分復雜，工程項目作業(yè)環(huán)節(jié)很多。尤其是近年來，隨著新理論、新材料、新思想、新的經(jīng)營模式等的出現(xiàn)，建筑施工企業(yè)的產(chǎn)品不再只局限于普通的工程產(chǎn)品，建筑企業(yè)的經(jīng)營范疇和服務(wù)類型都更為豐富。面對建筑產(chǎn)品服務(wù)類型的多樣化，就會要求企業(yè)決策在多樣化的產(chǎn)品中準確的定位產(chǎn)品的功能（利潤）／成本比率和產(chǎn)品組合的成本情況。

（4）建筑產(chǎn)品單件性致使施工作業(yè)根據(jù)所承擔工程項目不同而經(jīng)常調(diào)整，準備成本增大，加之計算機應(yīng)用日益普及以及施工機械化程度提高，傳統(tǒng)成本核算體系愈加顯得不相適應(yīng)，這些變化為作業(yè)成本法的應(yīng)用創(chuàng)造了有利條件。

二、作業(yè)成本法的基本原理和計算程序

（一）作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過對作業(yè)的動態(tài)追蹤，選擇合適的成本動因，將各種主要的間接費用分配到作業(yè)和成本對象的成本計算和管理方法。它根據(jù)資源耗用的因果關(guān)系進行分配，依據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況將資源的成本分配到作業(yè)，再按照成本對象對作業(yè)的使用情況將作業(yè)的成本分配到成本對象［2］。

作業(yè)成本法的實質(zhì)是把作業(yè)當做資源耗費與產(chǎn)品耗費之間的橋梁，將成本計算的著眼點放在作業(yè)上，以作業(yè)為一種過渡的成本計算對象，通過作業(yè)對資源耗費的歸集，再通過作業(yè)成本確定產(chǎn)品耗費的歸集和分配，形成各種產(chǎn)品成本。

（二）作業(yè)成本法的工作程序

圖1 工程項目成本管理中作業(yè)成本法的具體應(yīng)用步驟

按照“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的基本原理，作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本大致可以分為兩個階段：第一階段是定義作業(yè)，分析資源動因，將消耗的資源分配到作業(yè)；第二階段是明確成本對象，分析作業(yè)動因?qū)⒊杀痉峙涞匠杀緦ο螅?］。作業(yè)成本法在工程項目成本管理中的具體應(yīng)用步驟如圖1所示：

資源費用的自我歸集，建立資源費用庫。資源是項目產(chǎn)品形成過程中發(fā)生的各類成本和費用開支，包括直接分配到產(chǎn)品的直接資源如建設(shè)材料、直接人工等，也包括大部分的間接材料、間接人工、資產(chǎn)折舊和水電費等。以資源為成本計算對象，是指為每類資源設(shè)立資源庫，從而在價值形成的最初形態(tài)上反映最終產(chǎn)品銷售的資源價值，有利于在資源層次上把握各類耗費的合理性和有效性［4］。

識別作業(yè)和確認作業(yè)中心。作業(yè)成本計算中所指的作業(yè)是指會發(fā)生成本且具有附加價值的經(jīng)濟活動，將相類似的作業(yè)歸集在一起便構(gòu)成了作業(yè)中心［5］。工程項目建設(shè)過程中涉及多個作業(yè)中心，例如橋梁工程常見的作業(yè)中心包括鋼筋作業(yè)中心、混泥土作業(yè)中心和材料作業(yè)中心；且每個中心又包含不同的作業(yè)，例如材料作業(yè)中心包括材料采購、材料運輸、材料庫管和材料發(fā)放等作業(yè)。正確劃分作業(yè)和建立作業(yè)中心，能按作業(yè)中心披露成本信息，歸集一類作業(yè)的成本、簡化作業(yè)成本的計算。

確認資源動因，將資源費用分配到作業(yè)中心。資源動因反映了作業(yè)中心對資源的消耗情況，是資源成本分配到作業(yè)中心的標準。例如，由于各個作業(yè)中心所使用的人工工資差別不大，所以可以用人工小時數(shù)作為歸集人工費用的資源動因。在分配工作過程中，由于資源是一項一項的分配到作業(yè)中的，于是就產(chǎn)生了作業(yè)成本要素，將每個作業(yè)成本要素相加就形成了作業(yè)成本庫。通過對作業(yè)成本庫的分析，可以揭示哪些資源需要減少，哪些資源需要重新配置，最終確定如何改進和降低作業(yè)成本。

確定作業(yè)動因，計算作業(yè)動因率。作業(yè)動因是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中的標準，也是將資源消耗與最終產(chǎn)品相溝通的中介。例如可以將鋼筋重量、混泥土方量和材料數(shù)量分別作為鋼筋作業(yè)中心和混泥土作業(yè)中心和材料作業(yè)中心的作業(yè)動因。將某一作業(yè)中心的某作業(yè)成本除以該作業(yè)中心消耗的作業(yè)動因數(shù)量，就是該作業(yè)中心的作業(yè)動因率。

作業(yè)成本的分配。有了作業(yè)動因率之后，可根據(jù)每個分項工程消耗各個作業(yè)成本庫的作業(yè)動因的數(shù)量，進行作業(yè)成本庫費用的分配。每個分項工程從各個成本庫分配所得的費用之和，即為每個分項工程的間接費用分配額。

計算項目產(chǎn)品的總成本成本。作業(yè)成本計算的最終目標是計算出產(chǎn)品的總成本，直接成本可單獨作為一個作業(yè)成本庫處理。將分配某產(chǎn)品的各作業(yè)成本（庫）分攤成本，加上產(chǎn)品直接成本，為產(chǎn)品成本。

三、工程量清單在作業(yè)成本法管理中的作用

工程量清單是招標人把承包合同中規(guī)定的準備實施的全部工程項目和內(nèi)容，按工程部位、性質(zhì)以及它們的數(shù)量、單價、合價等列表表示出來，用于投標報價和中標后計算工程價款的依據(jù)。而工程量清單報價則是在工程施工招投標時，投標人依據(jù)工程施工圖紙以及招標文件要求，以統(tǒng)一的工程量計算規(guī)則和統(tǒng)一的施工項目劃分規(guī)定，結(jié)合工程、市場和企業(yè)各方的實際情況，充分考慮各種風險后，提出的建設(shè)工程綜合單價。

自2003年7月1日《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》頒布實施以來，工程量清單計價這種新的計價模式，不僅在招投標和工程發(fā)承包活動中被廣泛采用，在施工企業(yè)的工程項目成本管理方面業(yè)的作用也日益凸顯。工程量清單在作業(yè)成本法管理中的作用主要表現(xiàn)在以下幾方面：

（一）利用工程量清單，控制工程項目的資源消耗

《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》規(guī)定工程量清單應(yīng)采用綜合單價計價。綜合單價是完成工程量清單中一個規(guī)定計量單位項目所需的人工費、材料費、機械使用費、管理費用和利潤。由此可見，加強建設(shè)工程中各種資源的有效使用，降低成本是建設(shè)工程成本控制的有效途徑。而作業(yè)成本法中涉及的資源也可以分人力、材料、設(shè)備、動力等資源庫，同樣強調(diào)合理使用各類資源，減少作業(yè)中不必要支出，這與工程量清單的成本控制思想相得益彰。

利用工程量清單控制工程項目資源消耗的主要措施包括［6］：提高生產(chǎn)工人的技術(shù)水平和班組的管理水平，減少和避免無效勞動以控制人工費；加強材料用量和材料價格的控制，實行限額領(lǐng)料制度并做好核對工作；根據(jù)工程量計算出來使用的機械臺數(shù)，充分利用現(xiàn)有機械設(shè)備，提高機械利用率，從機械數(shù)量上控制機械費；加強施工工程中水電費得管理；核實工程清單中不包括的施工內(nèi)容，并通知技術(shù)人員落實需要辦理工程簽字的內(nèi)容，注意對設(shè)計變更和工程簽證的管理等?？傊?，施工企業(yè)應(yīng)充分利用現(xiàn)有的資源，采用先進的施工工藝，科學的管理方法，提高施工企業(yè)能力和經(jīng)營管理水平，合理使用各類資源以降低工程項目建設(shè)成本，形成利潤空間［7］。

（二）利用工程量清單，定義作業(yè)和作業(yè)中心

在作業(yè)成本法中，作業(yè)和作業(yè)中心的確認是關(guān)鍵，成本動因分析是核心和難點。鑒于工程量清單是由招標人按照《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》附錄中統(tǒng)一的項目編碼、項目名稱、計量單位和工程量計算規(guī)則進行編制，包括分部分項工程量清單、措施項目清單、其他項目清單，因此，在對工程項目進行作業(yè)定義時，可充分考慮結(jié)合現(xiàn)行的《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》，并參照施工組織設(shè)計的施工工藝進行分析，以加強與現(xiàn)有系統(tǒng)的銜接，減少工作量。在工程項目中結(jié)合工程量清單定義作業(yè)，進行成本動因分析，形成統(tǒng)一的作業(yè)體系，可為作業(yè)成本法的實施奠定良好的基礎(chǔ)，有助于作業(yè)成本法的實踐應(yīng)用。

但是由于清單項目不能體現(xiàn)完成該項清單細目所需的實際工作量和資源消耗量等情況，施工方法和工藝選取不同，也將導致實際工作量的差異［8］。因此直接將清單項目作為作業(yè)是不夠穩(wěn)妥的，還應(yīng)考慮根據(jù)施工組織確定的施工方法、施工工藝、工作分解結(jié)構(gòu)，對清單項目逐項分析以確定作業(yè)。

（三）利用工程量清單，對比作業(yè)成本法計算結(jié)果

工程量清單報價中的成本費用總額（綜合報價）即是施工項目的最高成本標準，實際施工中的所有成本費用總額原則上都不能超過此成本，否則就不能保證項目的利潤。因此，工程量清單報價可以作為作業(yè)成本法計算的結(jié)果對比基礎(chǔ)。做好月度成本原始資料的收集、整理及核算，通過成本作業(yè)法正確歸集月度成本，計算分布分項工程的成本差異，分析產(chǎn)生差異的原因，并采取有效的糾偏措施，可以改進以后的工程項目成本控制方法，減少成本支出，提高利潤空間。

四、基于工程量清單的工程項目作業(yè)成本法成本管理體系的構(gòu)建

綜上所述，在工程項目管理中可以將作業(yè)成本法與工程量清單有機地結(jié)合起來，達到項目建設(shè)過程中利用工程量清單控制各項成本費用的目的。項目建設(shè)后以工程成本清單為基礎(chǔ)，采用作業(yè)成本法將成本費用合理正確地歸集、分配到項目產(chǎn)品上，并通過對比作業(yè)成本法計算的結(jié)果和工程量清單的報價，找出資源浪費的作業(yè)，加強成本控制，提高資源利用率。因此，通過“工程量清單”和“作業(yè)成本法”，可以為以后的項目建設(shè)提供參考依據(jù)和改進措施。以工程量清單為基礎(chǔ)構(gòu)建工程項目中作業(yè)成本法成本管理體系如下圖2所示：

圖2 基于工程量清單的工程項目作業(yè)成本法成本管理體系

五、結(jié)語

本文分析了作業(yè)成本法在我國工程項目成本管理中運用的可行性，在介紹了作業(yè)成本法的基本原理和計算程序后，結(jié)合工程量清單的特點，討論了工程量清單在作業(yè)成本管理中作用，并提出了基于工程量清單的工程項目作業(yè)成本法成本管理體系。

［1］羅作芬，萬江．公路工程項目成本管理中引入工程量清單報價的必要性研究［J］．交通標準化，2005（4）．

［2］艾光鮮．作業(yè)成本法在工程計價中的應(yīng)用［J］．價值工程，2007（6）．

［3］崔南方，鐘秀麗．作業(yè)成本法在物流成本副案例中的應(yīng)用［J］．廈門大學學報（自然科學版），2003（S1）．

［4］樊琦．作業(yè)成本管理目標及其程序分析［J］．商業(yè)會計．2005（9）．

［5］李連軍，王潤芳．作業(yè)成本法基本原及應(yīng)用探討［J］．財經(jīng)問題研究，2000（11）．

［6］蔣曉燕．工程量清單計價模式下施工企業(yè)工程成本的管理與控制［J］．建材技術(shù)與應(yīng)用，2007（7）．

［7］呂林勇．基于工程量清單報價下施工項目成本控制［J］．中國住宅設(shè)施，2009（9）．

［8］李明華，何曉源．橋梁工程施工作業(yè)與成本動因分析［J］．財會通訊，2009（2）．