（北京工商大學商學院 北京 100048）

一、外部審計和內部審計協(xié)作的動因

內部審計和外部審計的協(xié)作關系不僅受經(jīng)濟基礎發(fā)展的影響，也受到社會制度和自身的理論發(fā)展的影響和制約。

16世紀以后，隨著商品經(jīng)濟的迅速發(fā)展，促使所有權和經(jīng)營權分離，為了幫助所有者對企業(yè)財務報表進行真實性的判斷，產生了以注冊會計師為主體的現(xiàn)代外部審計。20世紀早期，國與國的競爭、企業(yè)與企業(yè)的競爭十分激烈，為了控制企業(yè)的經(jīng)營風險，現(xiàn)代內部審計應運而生。20世紀60年代至80年代，由于戰(zhàn)后日本、歐洲出口導向型經(jīng)濟實體迅速發(fā)展，美國經(jīng)濟呈現(xiàn)相對疲軟的勢態(tài)，美國各大公司紛紛關注企業(yè)內部控制。美國政府也從保護公眾利益的角度出發(fā)，于1977年頒布了《反國外賄賂法》。該法的宗旨是指導外部審計師關注內部會計控制，強調作為確定財務報表檢查范圍的基礎，外部審計師需要測試他們所依賴的會計控制。同時，該法要求管理層以及內部審計師有更寬的考慮范圍：設計和維護一個內部會計控制系統(tǒng)，從而為交易的授權和記賬，以及資產的安全提供合理的保證?？梢?，20世紀60年代到80年代法律及其相關準則要求內部審計與外部審計對內部會計控制的共同關注，使內部審計與外部審計的聯(lián)系變得緊密起來，相互之間在內部控制尤其會計控制方面的信息和技術成為雙方相互交流與合作的基礎。

20世紀90年代后期，全球經(jīng)濟在以美國為首的信息技術大國的推動下又進入快速發(fā)展的時期，經(jīng)濟全球化、經(jīng)濟組織多元化，金融工具不斷創(chuàng)新。這些變化在促進世界經(jīng)濟增長的同時，也增大了企業(yè)的經(jīng)營風險，增強了企業(yè)審計的難度。美國在2002年頒布的 《薩班斯—奧克斯利法案》（SOX法案）更是在審計具體目標、審計內容、審計技術與方法等方面將內、外部審計無形地融合起來。該法案尤其突出一個基本的理念：審計委員會、管理者、內部審計、外部審計是公司治理的四大重要基石。可見，內部審計與外部審計的關系因為對風險管理、內部控制、公司治理等方面的共同關注而變得越來越密切。2010年11月，我國財政部發(fā)布修訂后的審計準則，《中國注冊會計師審計準則第1152號——向治理層和管理層通報內部控制缺陷》是本次修訂中唯一新增的準則，該準則強調外部審計師應向企業(yè)治理層和管理層通報在財務報表審計中識別出的值得關注的內部控制缺陷。而通常作為內部控制評價主體的內部審計部門，在這一溝通中無疑需要與外部審計進行更多的協(xié)作。

縱覽審計發(fā)展歷史和制度變遷的過程，我們發(fā)現(xiàn)內部審計和外部審計的發(fā)展和聯(lián)系，既受到經(jīng)濟發(fā)展和國家監(jiān)管制度的影響，又受到自身的職業(yè)特點和行業(yè)發(fā)展目標的影響。其中經(jīng)濟發(fā)展速度和模式是決定因素，它不僅影響國家的監(jiān)管制度，也促進審計理論的發(fā)展，是內部審計和外部審計合作的根本動因。

二、外部審計和內部審計協(xié)作的基礎

（一）二者合作的法律基礎

由于內部審計和外部審計服務的主體不同，很多國家為了保證外部審計的客觀性和獨立性，對外部審計和內部審計合作進行限制。但由于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務日趨復雜，外部審計受成本和技術的限制很難對企業(yè)經(jīng)營活動和風險進行客觀評估和鑒證?！镀髽I(yè)內部控制審計指引》第五條明確規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可將內部控制審計與財務報表審計整合進行（以下簡稱“整合審計”）。在整合審計中，注冊會計師應當對內部控制設計與運行的有效性進行測試，以同時實現(xiàn)下列目標：（1）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。隨著我國在上市公司中大力推進《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引，未來外部審計和內部審計的協(xié)作將有更大的空間。

（二）二者目標和職能的相通

內部審計的目標是評價并確保企業(yè)內部受托經(jīng)濟責任的有效履行，外部審計的目標是評價并確保企業(yè)外部受托經(jīng)濟責任的有效履行。但是，內部與外部受托經(jīng)濟責任的內容從本質上講是一致的，這就決定了內部與外部審計總體目標的一致性，即評價和確保企業(yè)總體受托經(jīng)濟責任的有效履行?？傮w目標的一致性為“整合審計”提供了可能，是內部審計與外部審計協(xié)作的內在驅動因素。內部審計與外部審計在具體目標上存在許多交叉和重疊的方面，因此，加強協(xié)作顯得尤為必要。

（三）二者審計范圍和重點相近

現(xiàn)代企業(yè)外部審計主要包括鑒證和咨詢等業(yè)務，審計的重點也由過去的鑒證為主逐步轉變?yōu)樽稍優(yōu)橹鳎滑F(xiàn)代內部審計業(yè)務范圍涉及所有提供與財務、經(jīng)營、保證、咨詢、治理以及舞弊相關的服務，審計的重點是為企業(yè)的增值提供咨詢服務。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，內部審計和外部審計在審計范圍和審計重點上逐漸接近，從而導致相互之間在審計底稿、審計報告、審計程序以及審計技術與方法等方面存在相互交流與分享的可能。

（四）二者審計方法一致

內部審計與外部審計在具體作業(yè)過程中所使用的具體方法和技術基本都是相通的。內外部審計在互補與協(xié)作中相互推動著審計技術與方法的發(fā)展，使其共同經(jīng)歷了一個從賬表導向—系統(tǒng)導向—風險導向的演進過程。

三、外部審計和內部審計協(xié)作的領域

由于內部審計與外部審計目標內涵重疊，并且審計方法和程序一致，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和相關法律法規(guī)的完善，內部審計和外部審計合作的領域也逐步拓寬，二者的協(xié)作領域集中表現(xiàn)在以下四個方面：內部控制評價、財務報表審計、經(jīng)營業(yè)績審計、揭示和防止舞弊審計。其中，內部控制評價是進行審計工作的基礎，同時也是財務報表審計、經(jīng)營業(yè)績審計的必要準備環(huán)節(jié)；外部審計側重財務報表審計，內部審計側重經(jīng)營業(yè)績審計，揭示和防止舞弊審計是內部審計和外部審計共同關注的領域。

（一）內部控制評價

內部控制評價是內部審計的基本內容之一。當外部審計認為內部審計采用了適當?shù)姆椒ㄟM行風險評估并能夠提供內部控制健全的肯定的保證時，外部審計可以利用這一信息決定審計程序的程度和范圍，從而大大減少重復工作。

（二）財務報表審計

財務報表審計是外部審計的主要職能，但由于財務報表審計輻射面廣，外部審計人員受成本和時間的限制，很難有效地控制審計風險。內部審計通常會進行一些相關的特定工作以保證編制財務報表的相關系統(tǒng)得到很好的控制，同時在風險評估中還會考慮影響財務報表的重大錯誤和違規(guī)事項。內部審計的這些工作可以為外部審計對財務報表發(fā)表意見所用，外部審計在實施審計程序以形成審計意見時，一定程度上會考慮和依靠內部審計對相關控制的評價意見和所作的特定檢查工作。同時，在這方面內外部審計師也有機會進行聯(lián)合檢查，以服務于雙方的目標。

（三）經(jīng)營業(yè)績審計

內部審計可以考慮把業(yè)績評價作為日常系統(tǒng)審計工作的組成部分，或者被要求檢查業(yè)績評價系統(tǒng)，或檢查業(yè)績評價的結果。外部審計也可能被邀請對報告的業(yè)績評估結果發(fā)表意見，如果能保證內部審計相關工作的標準，外部審計在一定范圍內會依賴內部審計的活動，以減少所需的新工作量和避免審計活動的重復。

（四）揭示和防止舞弊審計

內部審計和外部審計都有責任阻止和發(fā)現(xiàn)舞弊。內部審計比外部審計在這點上承擔著更廣的義務和責任，它可以執(zhí)行系統(tǒng)審計，包括對阻止和發(fā)現(xiàn)舞弊的內部控制的存在性和有效性進行審計，以及像考慮財務經(jīng)營系統(tǒng)審計的常規(guī)風險一樣考慮舞弊風險，內部審計也可以參與任何特定的舞弊的調查。外部審計則更為關注舞弊可能引起財務報表重大錯報風險，外部審計在評估財務報表背景下舞弊風險時應考慮內部審計關于舞弊的檢查活動。

以上四個領域，存在著內部審計與外部審計合作的實踐機會，但內、外部審計能否在這些方面進行有效的合作，還取決于雙方開展協(xié)調有效的審計服務的積極態(tài)度、經(jīng)常性的磋商機制、正式和非正式的溝通等。因此，要保證內部審計和外部審計的有效合作，還有賴于建立起多維度的戰(zhàn)略性協(xié)作的方式。

四、外部審計和內部審計協(xié)作的方式

內部審計和外部審計協(xié)作的方式是保證內部審計和外部審計在相關領域有效協(xié)作的關鍵，而雙方的協(xié)作方式不僅受到審計理論和技術發(fā)展的推動，同時也受到審計組織體系、審計對象、審計人員素質等環(huán)境因素的影響。我國目前市場經(jīng)濟體制尚處于發(fā)展階段，審計工作也相應呈現(xiàn)其特殊性：在審計體系方面，外部審計主要是由注冊會計師為主體的社會審計和國家審計部門為主體的政府審計組成；內部審計主要是由各大中型企業(yè)及上市公司建立的內部審計組織進行的。在審計對象方面：國家審計主要針對行政事業(yè)單位和國有大中型企業(yè)，注冊會計師審計的主要業(yè)務對象是上市公司和外資企業(yè)。在審計人員素質方面，我國社會審計業(yè)務和內部審計業(yè)務均起步較晚，審計人員專業(yè)知識和審計經(jīng)驗與發(fā)達國家相比仍有較大的差距。

在審計組織體系有待完善、審計資源分散、審計人員素質薄弱的審計環(huán)境下，內部審計和外部審計的協(xié)作方法不僅要有利于降低審計風險、節(jié)約審計成本，還應當促進內部審計人員和外部審計人員專業(yè)素質的提高。為此，借鑒先進國家的內外部審計合作的方法并結合我國的具體國情，筆者認為我國內部審計和外部審計協(xié)作應當更加廣泛和謹慎，進而從整體的角度把握整個審計組織體系，將兩類審計形成合力，在人力、法律、技術手段、信息資源等各個方面相互利用和借鑒。

（一）內部審計和外部審計雙方簽訂戰(zhàn)略合作協(xié)議

目前，我國高素質的審計人員和相關審計資源十分稀缺，通常外部審計人員具有較高的理論知識和專業(yè)的審計方法，但對企業(yè)的具體經(jīng)營業(yè)務不是十分熟悉；內部審計人員則恰恰相反。再者，如果沒有特殊原因，企業(yè)不能隨意更換會計師事務所。故此，外部審計和內部審計可以簽訂長期的戰(zhàn)略合作協(xié)議，建立雙方協(xié)作的機制。這個協(xié)議應當包括：雙方協(xié)作的內容、方式、權利、義務及雙方應當承擔的責任等，甚至包括雙方的相互培訓、定期溝通、項目人員協(xié)調等。內外部審計雙方的戰(zhàn)略合作協(xié)議，需要經(jīng)過雙方的最高權力機關批準，這樣不僅為雙方的合作建立框架基礎，也有利于保證外部審計的獨立性，同時也提高了內部審計在企業(yè)中的地位，使內部審計的結論更具客觀性。

（二）審計人員的培訓協(xié)作

外部審計要依賴內部審計人員協(xié)助工作，需要對內部審計人員進行專業(yè)培訓、指導和檢查。同樣，對于某些必須由外部審計人員獨立進行的較為特殊的審計項目，內部審計人員也有必要向外部審計人員培訓企業(yè)相關業(yè)務的特殊性。而且我國法律規(guī)定，上市公司財務報告年報必須經(jīng)過注冊會計師審計，導致注冊會計師在年底和年初十分忙碌，而其他時間段相對充裕，因此培訓協(xié)作不僅是年報審計的例行工作之一，雙方更應該建立定期培訓溝通的機制，以降低審計風險，提高審計質量和審計人員素質。

（三）協(xié)商制定審計計劃、合并相關審計項目計劃

注冊會計師在進行審計計劃時，首先應該與企業(yè)內部審計部門進行充分的溝通，判斷是否可以參考內部審計的一些資料。在編制審計計劃時，盡可能征求內部審計部門的意見；同樣，內部審計在編制年度工作計劃時，也需要充分利用外部審計的工作成果，征求外部審計的意見，對于一些雙方共同覆蓋的審計領域，在保證審計客觀性和獨立性的前提下，雙方可以相互支持協(xié)助，甚至可以互相委托進行，合并審計項目計劃。審計計劃階段的合作為雙方以后實質性合作提供了指導，而且這種合作是建立在雙方戰(zhàn)略合作協(xié)議的基礎上，不僅不會影響外部審計的獨立性，反而會在某種程度上保證內部審計工作結論的客觀性。

（四）采用相同審計技術和方法，共享有關信息，交換部分審計文檔

現(xiàn)代審計技術發(fā)展，導致內部審計和外部審計在審計技術和方法上趨同，只不過內部審計更側重于提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績方面，外部審計側重于財務報告的合法性、合規(guī)性。雙方采用基本相同的審計方法，不僅有利于節(jié)約審計時間，降低審計成本，更有利于雙方的溝通和審計結論的相互驗證。

（五）協(xié)作性支持

外部審計通受常審計時間和審計成本限制，決定了其對被審計單位的具體業(yè)務在現(xiàn)實情況下無法進行非常深入的調查研究和分析，內部審計則可以根據(jù)需要對相關具體業(yè)務進行深入的調查研究，尤其是一些與企業(yè)相關性很強的特殊項目審計。同樣，根據(jù)雙方的合作協(xié)議和審計計劃，內部審計在進行審計時，由于受專業(yè)知識和獨立性所限，對于一些重要的審計項目也可以請外部審計人員給予協(xié)助。

（六）審計發(fā)現(xiàn)的支持性跟進

無論是外部審計和內部審計，在審計過程中往往由于受審計目標和成本所限，對于許多發(fā)現(xiàn)的問題沒有進行更深入的審計。內部審計和外部審計關注對方在審計中發(fā)現(xiàn)的問題，利用自己的特長進行進一步審計，往往會得到一些十分重要的審計證據(jù)，發(fā)現(xiàn)一些重要問題。這樣不僅有利于雙方當前的審計工作，更有利于雙方以后的審計工作和長期共贏的協(xié)作。

由此可見，內部審計和外部審計的協(xié)作，從縱向上講是貫穿審計始終的，從審計計劃開始，到審計實施、包括后續(xù)跟進；從橫向上講，既包括財務報表審計等鑒證性業(yè)務，也包括業(yè)績改進等咨詢性業(yè)務。合作方式既包括信息共享，也包括相互培訓及人員協(xié)調，合作目標既包括降低審計風險、節(jié)約審計成本，還包括提高審計人員的專業(yè)素質。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，在內、外部審計的目標和方法實質性趨同的促進下，內部審計和外部審計合作基礎將逐漸擴展，雙方將在內控評估等方面存在廣泛的共同利益。為此，在堅持各自的內在優(yōu)勢下、保持客觀和獨立的基礎上，雙方進行廣泛的合作，不僅對內部審計和外部審計的自身發(fā)展有利，也有利于降低審計風險和成本，促進企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展，并為資本市場的資源優(yōu)化配置和實體經(jīng)濟的健康發(fā)展提供一定保障。