（廣西財經(jīng)學(xué)院 廣西南寧530003）

一、優(yōu)化會計準則實施的環(huán)境機制

每個國家的會計實務(wù)都是其經(jīng)濟、政治、社會、法律、地理、文化等環(huán)境因素之間相互作用的結(jié)果。會計準則體系作為指導(dǎo)會計實務(wù)的規(guī)章制度，會計環(huán)境發(fā)生變化亦對其實施產(chǎn)生重大影響。從我國會計改革的歷程來看，20世紀90年代初進行“兩則兩制”改革到2006年我國會計準則體系的全面發(fā)布，能否順利實施無不與當(dāng)時國家所面臨的政治、經(jīng)濟、法律等環(huán)境有關(guān)。因此，筆者認為，要持續(xù)推進新會計準則體系的實施，必須優(yōu)化以下幾個方面的環(huán)境：

（一）市場環(huán)境。作為新興的發(fā)展中國家，近年來我國經(jīng)濟發(fā)展迅猛，但是與此同時，很多符合市場經(jīng)濟發(fā)展的慣例與規(guī)則并沒有建立和完善起來，很多生產(chǎn)要素的價格無法正常取得，大量的資產(chǎn)價格需要進行評估才能確定其公允價值，這就不可避免產(chǎn)生了尋租行為，反而加劇了會計信息失真的現(xiàn)象，這些主要表現(xiàn)在兩個方面：一是公允價值的取得。由于資產(chǎn)價格市場尚未完全建立，企業(yè)在確立公允價值時，并非嚴格地按照企業(yè)會計準則的規(guī)定來判斷，而是更多地依賴經(jīng)驗或中介機構(gòu)的評估，這就為會計利潤操縱提供了空間。二是公允價值模式的運用。由于公允價值不易取得，使得很多企業(yè)對公允價值模式的采用缺乏主動性，如投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量多數(shù)企業(yè)采用成本計量模式就是一例。基于以上認識，筆者認為，應(yīng)盡快建立全國聯(lián)網(wǎng)的資產(chǎn)價格信息系統(tǒng)，并保持實時更新。公允價值之實質(zhì)在于交易雙方都認同，而這取決于交易雙方對資產(chǎn)價格信息的獲取程度。因此，建立區(qū)域性乃至全國性的資產(chǎn)價格信息系統(tǒng)，不但會大大降低交易雙方的交易成本，還會減少公允價值確定中的尋租行為，提高公允價值的準確性。

（二）法律環(huán)境。會計準則在我國會計法律規(guī)范體系中屬于第二層次的內(nèi)容，在整個體系中起到舉足輕重的作用。2006年新會計準則體系實現(xiàn)了與國際會計準則體系的實質(zhì)趨同，為我國企業(yè)實施“走出去”戰(zhàn)略提供了會計技術(shù)支持。但是，我們也要看到，國際會計準則體系的建立起源于以發(fā)達國家為主體的國際會計準則理事會，近年來也有眾多的發(fā)展中國家借鑒采用或直接采用國際會計準則，但發(fā)展中國家與發(fā)達國家所面對的市場環(huán)境存在很大的差異。我國建立以原則為導(dǎo)向的新會計準則體系，為會計人員進行職業(yè)判斷提供更多有所作為的機會，同時也為會計信息質(zhì)量的提高提供了途徑。但是，基于我國會計人員的專業(yè)能力及職業(yè)習(xí)慣，新會計準則體系實施中產(chǎn)生了對職業(yè)判斷運用不足或運用過度的問題。一是由于歷史原因，會計人員習(xí)慣于會計制度模式中對具體會計業(yè)務(wù)詳盡的介紹，對以原則為導(dǎo)向的新會計準則體系難以很快地適應(yīng)，更毋論進行職業(yè)判斷了；二是由于運用新會計準則處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)需要運用大量的職業(yè)判斷，而這些職業(yè)判斷的實施更多的是依賴于會計人員的經(jīng)驗，在相關(guān)法律制度沒有完善的情況下，很容易產(chǎn)生會計操縱問題。如企業(yè)對股票投資的歸類為交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)，對企業(yè)的利潤會產(chǎn)生重大影響?；谝陨蠁栴}，筆者認為，應(yīng)從以下三個方面完善法律環(huán)境。

1.建立完善的適合不同企業(yè)規(guī)模的多層次會計準則體系。按照財政部的規(guī)定，目前所發(fā)布的企業(yè)會計準則首先在上市公司執(zhí)行，其次逐步推廣到國有大中型企業(yè)，最后是在全國范圍內(nèi)推廣執(zhí)行。針對眾多的中小企業(yè)業(yè)務(wù)單一，會計處理也相對簡單，財政部于2011年10月印發(fā)了 《小企業(yè)會計準則》，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。2006年發(fā)布的新企業(yè)會計準則體系對提高企業(yè)會計信息質(zhì)量起到很大的作用。對一項制度是否能順利的實施及推廣，除了要考慮制度本身的科學(xué)性之外，還要注意制度本身的執(zhí)行成本。如果不分類別地執(zhí)行2006年發(fā)布的新會計準則體系，高昂的培訓(xùn)及轉(zhuǎn)換成本會使會計準則推行效果大打折扣。因此，筆者認為，財政部門應(yīng)根據(jù)實際情況，在中小企業(yè)實施《小企業(yè)會計準則》的基礎(chǔ)上，再按一定標準對不同類別的企業(yè)進行分類，盡早明確企業(yè)會計準則的執(zhí)行范圍，最大限度地減少企業(yè)的執(zhí)行成本。

2.修訂完善現(xiàn)有會計準則體系中暫時不適應(yīng)我國實際情況的相關(guān)內(nèi)容。首先，在市場環(huán)境不完善的情況下，對公允價值的使用范圍限定應(yīng)更為嚴格。公允價值在我國會計業(yè)務(wù)中的運用可謂“一波三折”，在1998年發(fā)布的 “非貨幣性資產(chǎn)交換”、“債務(wù)重組”具體會計準則中被首次使用，由于市場條件不成熟，在2001年修訂后的會計準則中被取消，而在2006年的具體會計準則中再次被采用。公允價值如同一把雙刃劍，既能給信息使用者提供更為可靠的會計信息，但也可能成為會計利潤操縱的工具。因此，為保證會計信息的真實可靠，應(yīng)謹慎地采用公允價值，對公允價值的使用設(shè)定更為嚴格的范圍。其次，針對會計準則實施過程中存在的問題，財政部門應(yīng)建立定期收集及反饋制度，或以解釋公告的形式公布。對某些地區(qū)存在的專門問題，可以函件的形式回復(fù)，以增強會計準則的可操作性。

3.完善現(xiàn)有會計準則體系中應(yīng)用指南及解釋公告層次的內(nèi)容，使會計準則更具可操作性。自2006年以來，雖然我國陸續(xù)發(fā)布了相應(yīng)的應(yīng)用指南及解釋公告，但是，應(yīng)用指南過于籠統(tǒng)，與具體準則并無多大區(qū)別，使得會計人員無法真正從指南中來理解各個準則，阻礙了會計準則的實施。而發(fā)布的解釋公告，也無法很好地體現(xiàn)各行業(yè)的需求。

二、完善會計準則的制定機制

我國實行以政府為主導(dǎo)的會計監(jiān)管模式，會計準則從立項、征求意見、發(fā)布與實施等一系列工作，都是由國家財政部來負責(zé)。財政部會計準則委員會是我國會計準則制定的咨詢機構(gòu)，委員由財政部聘任，分別來自政府有關(guān)部門、會計理論界、會計職業(yè)團體、中介機構(gòu)和企業(yè)界等。按照相關(guān)規(guī)定，會計準則的制定過程分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段。四個階段的執(zhí)行效果與高質(zhì)量的會計準則體系的構(gòu)建存在密切的關(guān)系。而會計準則的順利推行也與準則的制定過程緊密相關(guān)。筆者認為，應(yīng)從以下幾個方面來完善會計準則的制定機制。

（一）加大會計準則制定各階段的公眾參與程度。會計準則從立項到最終發(fā)布，除了需要會計準則委員會相關(guān)專家的意見外，還需要收集各類會計人員的相關(guān)意見。從會計人員分布的行業(yè)來看，不同行業(yè)的業(yè)務(wù)類別千差萬別，傾聽來自不同行業(yè)會計人員對會計準則的相關(guān)意見，不但可以增強會計準則的科學(xué)性，也可以使得行業(yè)一些特殊的規(guī)定導(dǎo)致會計處理的變化能及時反映出來，增強會計準則的可操作性。如有色金屬行業(yè)中的“固定資產(chǎn)棄置費用”由于無實物形態(tài)，不符合固定資產(chǎn)定義和分類，實質(zhì)上是長期預(yù)提的處置費用，并且無對應(yīng)的處置資產(chǎn)，無臺賬卡片，無法盤點，同時需要長期進行納稅調(diào)整，在報表上合并作為固定資產(chǎn)列示，可能導(dǎo)致固定資產(chǎn)虛增，這些都增加了企業(yè)執(zhí)行新會計準則的難度。因此，財政部門應(yīng)對會計準則制定各階段公眾參與程度和參與的效果作相關(guān)調(diào)研，以使會計準則能自下而上得到廣大會計人員的支持。

（二）加大對會計準則實施效果的分析。要制定和完善高質(zhì)量的會計準則，必須時時關(guān)注已發(fā)布會計準則的實施效果。從時間上來講，要關(guān)注新舊會計準則的實施對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響，從而了解新會計準則在目前經(jīng)濟環(huán)境下的可適用性，避免會計準則的相關(guān)條款成為擺設(shè)，缺乏可操作性。從空間上來講，加大對經(jīng)濟環(huán)境相似國家對國際會計準則的運用程度分析，切實了解發(fā)達國家會計準則與國際會計準則趨同路線圖，可以大大降低我國會計準則的執(zhí)行成本。

三、創(chuàng)新會計準則實施的協(xié)調(diào)機制

會計準則能否順利實施，實施的效果如何在很大程度上與會計準則實施的協(xié)調(diào)機制密切相關(guān)。雖然財政部門作為全國會計工作的主管部門，會計準則的順利推行與實施，卻需要政府相關(guān)部門如稅務(wù)部門、證券監(jiān)管、銀行業(yè)監(jiān)管等部門的配合與協(xié)調(diào)，才能增強廣大會計人員對會計準則的理解程度。雖然不同部門監(jiān)管的側(cè)重點不同，但加強企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量乃是共性，因此，以會計準則的實施為契機，創(chuàng)新會計準則實施的協(xié)調(diào)機制，建立會計準則實施的政府多部門聯(lián)動協(xié)調(diào)機制，才能保證會計準則在企業(yè)的順利實施。

（一）財政部門與稅務(wù)部門的協(xié)調(diào)。由于我國實行會計與稅法相分離的制度，兩者在會計要素何時確認上存在不少差異。企業(yè)要嚴格按照稅法來納稅，企業(yè)會計準則中關(guān)于所得稅的規(guī)定較之以前更為復(fù)雜，由此而產(chǎn)生大量的納稅調(diào)整事項使得會計人員對所得稅準則產(chǎn)生畏懼的情緒，直接影響到會計準則的順利推行。因此，筆者認為，首先，在會計準則制定過程中稅務(wù)部門要積極參與其中，使得會計準則與稅法之間的差異盡可能縮小，減少會計人員進行納稅調(diào)整的壓力。其次，財政部門要加強與稅務(wù)部門的聯(lián)系，就本地區(qū)會計準則實施對企業(yè)納稅的影響進行廣泛而深入的探討，使稅務(wù)部門了解會計準則實施的重要性和必要性，從而支持納稅企業(yè)廣泛地運用新會計準則。

（二）財政部門與行業(yè)監(jiān)管部門的協(xié)調(diào)。由于我國國有企業(yè)、銀行業(yè)及上市公司由政府不同的部門進行監(jiān)管，取得這些行業(yè)監(jiān)管部門的支持和配合，一方面會大大推進會計準則的實施進程，降低會計準則的推行成本，另一方面，各部門之間的有機配合，將會進一步提高會計信息的質(zhì)量，為各行業(yè)監(jiān)管部門對所屬企業(yè)進行績效評價提供扎實的基礎(chǔ)。但是，在會計準則實施的過程中，對同一類經(jīng)濟業(yè)務(wù)，除財政部門的相關(guān)解釋之外，有些監(jiān)管部門同時也做出了相關(guān)規(guī)定，其中不乏矛盾之處。因此，為加強會計準則執(zhí)行的嚴肅性，財政部門作為會計行業(yè)的管理部門，應(yīng)加強與行業(yè)主管部門對所屬行業(yè)實施會計準則情況的分析，共同對本地區(qū)所在行業(yè)實施會計準則過程中存在的問題進行研究，建立行業(yè)會計準則實施情況交流平臺，互通信息，及時解決出現(xiàn)的問題。

（三）財政部門與企業(yè)的協(xié)調(diào)。財政部門如同會計準則“服務(wù)”提供者，而企業(yè)是會計準則的接受者和最終執(zhí)行者，會計準則實施的效果與財政部門和企業(yè)之間是否建立健康的協(xié)調(diào)機制密不可分。除了在會計準則制定階段要求企業(yè)充分參與之外，在會計準則實施階段，財政部門要加強與企業(yè)的溝通與協(xié)調(diào)。首先，財政部門要充分做好會計準則實施的宣傳工作，讓企業(yè)的會計人員，尤其是企業(yè)的高層管理人員充分認識到會計準則實施對企業(yè)的戰(zhàn)略意義，才能保證會計準則的順利實施。其次，財政部門實行實時的跟蹤指導(dǎo)必不可少。由于企業(yè)會計人員的專業(yè)素養(yǎng)存在差異，而會計準則本身存在的技術(shù)方面的缺陷也使得財政部門的跟蹤指導(dǎo)成為必要。因此，通過成立專家組，以問卷及調(diào)研的形式來收集企業(yè)中存在的問題，再通過組織專家組深入企業(yè)解答難題，將會使會計準則更能深入人心，更易于推廣。第三，財政部門要建立卓有成效的培訓(xùn)體系，創(chuàng)新培訓(xùn)模式，使得實時、實地、實情對會計人員進行新會計準則的培訓(xùn)，以增強培訓(xùn)效果。

四、加強會計準則實施的監(jiān)督機制

新會計準則實施后對我國企業(yè)會計信息質(zhì)量的提升是毋庸置疑的，但是由于會計準則實施存在巨大的轉(zhuǎn)換成本，對從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)要求很高。因此，在會計準則的執(zhí)行過程中往往存在兩種情況，一是主動履行，二是被動履行。前者或是因為實施 “走出去”戰(zhàn)略所需，或是有利于改善企業(yè)的財務(wù)狀況；后者多是屬于國家明確要求執(zhí)行新會計準則的范圍，或是由于集團公司的要求。因此，不管是主動履行還是被動履行，都必須要建立健全監(jiān)督機制，才能保證會計準則的實施效果。

（一）完善會計監(jiān)管法律。會計職業(yè)判斷運用過度造成的直接后果就是會計信息質(zhì)量問題。我國很多企業(yè)普遍存在內(nèi)部人控制現(xiàn)象，基于對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績、融資等的需求，都可能使會計人員以職業(yè)判斷之名來對會計政策進行操縱，以符合公司管理層的利益訴求。因此，進一步完善會計法律制度，加強對會計準則操縱的識別和懲罰力度，才能使會計準則更好地服務(wù)于我國經(jīng)濟發(fā)展。

（二）必須建立健全公司內(nèi)部監(jiān)督機制。接受并推動會計準則在本公司實施，表明了公司管理層對待會計準則的一種態(tài)度和認識，實質(zhì)上是公司內(nèi)部控制環(huán)境的一個重要組成部分，而會計準則的執(zhí)行實際上又構(gòu)成內(nèi)部控制的措施之一。由此可見，要順利推廣會計準則，必須要完善公司的內(nèi)部控制制度，建立一整套有利于新會計準則實施的規(guī)范體系。

（三）必須加強外部監(jiān)督機制。新會計準則實現(xiàn)與國際會計準則的實質(zhì)趨同，也帶來了一系列的技術(shù)困惑，如公允價值的確定、公允價值模式的選擇、企業(yè)會計準則體系的不完善造成的可操作性等問題。同時，由于新會計準則的執(zhí)行需要會計人員大量的職業(yè)判斷，也使得新會計準則難以與利潤操縱脫離干系。因此，加強新會計準則實施過程的外部監(jiān)督尤其重要。筆者認為，可以從以下幾方面入手。

1.財政部門加強對新會計準則實施過程的監(jiān)督與檢查，建立嚴格的獎懲制度，以維護新會計準則實施的嚴肅性。財政部門可以劃撥?？?，建立“新會計準則實施基金”，用以獎勵會計準則實施效果好的企業(yè)；而對于一些沒有按時間進度實施會計準則的企業(yè)或?qū)嵤┬Ч缓玫钠髽I(yè)，在給予政府補助時要適當(dāng)減少金額，對那些利用新會計準則進行會計操縱，違反《會計法》行為的企業(yè)，更要嚴懲。

2.加強對外部中介機構(gòu)的監(jiān)督和檢查。如前所述，由于我國生產(chǎn)要素市場的不完善，生產(chǎn)要素的價格不易取得，公允價值的取得在很大程度上依賴于社會中介機構(gòu)如資產(chǎn)評估事務(wù)所。因此，加強對社會中介機構(gòu)的監(jiān)管，防止在評估過程中出現(xiàn)“亂評估”的現(xiàn)象，才能避免出現(xiàn)公允價值不公允的情況，保證會計信息的質(zhì)量。