（江蘇食品職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇淮安223000）

一、排污權(quán)交易的會計確認

當(dāng)前理論界一致認為應(yīng)該將排污權(quán)交易確認為一項資產(chǎn)，但對于具體應(yīng)確認為哪種資產(chǎn)卻意見不一，認為可將其作為無形資產(chǎn)、金融工具或存貨進行處理。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）傾向于將其作為無形資產(chǎn)處理，我國證監(jiān)會將排污許可證歸為無形資產(chǎn)。筆者也主張將排污權(quán)作為無形資產(chǎn)處理。

（一）假設(shè)用金融工具來定義排污權(quán)。IAS 32中指出，金融工具是指能對一家企業(yè)產(chǎn)生金融資產(chǎn)同時又能對另一家企業(yè)產(chǎn)生金融負債或權(quán)益工具的任何合同。我國金融工具確認和計量準(zhǔn)則中指出，金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。美國產(chǎn)權(quán)法中賦予排污權(quán)金融衍生工具的地位，并允許企業(yè)將排污權(quán)以有價證券的方式存儲銀行。因為排污權(quán)本身具有金融資產(chǎn)的一些特點：它有特定的交換市場、規(guī)則，是一種市場化的特殊的權(quán)利。隨著交易市場的擴大、交易規(guī)則的完善、交易體系的成熟，排污權(quán)可以被看作是一項期權(quán)，它代表企業(yè)所擁有的一種權(quán)利，這項權(quán)利還可以拿到特定市場上出售。但當(dāng)前我國排污權(quán)交易還較少，還未形成全國或區(qū)域性的市場，交易管理體系還沒建成，市場規(guī)則還沒有完善，交易價格以及信息的通道還沒有暢通。因此我國目前還沒有一個市場用金融資產(chǎn)去管理排污權(quán)，即它還不能像股票、債券等金融工具一樣流動和交易。此外，排污權(quán)通常是在企業(yè)生產(chǎn)過程中被耗用，這點不同于一般的證券。因此，排污權(quán)還不具備作為金融工具來核算的條件，不能將之確認為金融工具。

（二）假設(shè)用存貨來定義排污權(quán)。IAS 2指出存貨包括以下幾種：在正常經(jīng)營過程為銷售而持有的資產(chǎn)；為這種銷售而處在生產(chǎn)過程中的資產(chǎn)；在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過程中需要消耗的以材料和物料形式存在的資產(chǎn)。我國存貨準(zhǔn)則中指出，存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動性資產(chǎn)的最基本的特征是，企業(yè)持有存貨的最終目的是為了出售，包括可供直接銷售的產(chǎn)成品、商品，以及需經(jīng)過進一步加工后出售的原材料等。美國聯(lián)邦能源管理委員會 （FERC）將排污權(quán)認定為一項存貨，并認為污染物的排放是作為產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的一種副產(chǎn)品，企業(yè)要滿足《清潔空氣法》的要求，就需持有有效的排污權(quán)，而購買排污權(quán)的成本就構(gòu)成了所生產(chǎn)產(chǎn)品的一個組成部分。國外有學(xué)者也認為排污權(quán)與存貨的特征最接近，認為盡管排污權(quán)不具備實物形態(tài)，但排污權(quán)具有類似銀行存單這一形式，可以像銀行存單一樣存入或轉(zhuǎn)移，并且它代表著一定數(shù)額的未來利益。我國排污權(quán)主要是通過排污許可證的形式加以記載的，而排污許可證的使用期限最長不超過5年，與存貨的流動資產(chǎn)這一特征相悖。但實際上政府是按年征收排污費的，排污許可證的排污量也常常按年來核定。環(huán)境保護部擬定的《排污許可證管理條例（征求意見稿）》規(guī)定，未取得排污許可證排放污染物的，由縣級以上環(huán)境保護行政主管部門責(zé)令停止排污，并處10萬元以上100萬元以下罰款。即企業(yè)必須在取得排污許可證之后才可以生產(chǎn)，而且產(chǎn)品生產(chǎn)的同時排污權(quán)的數(shù)量隨之減少，這點與存貨在“生產(chǎn)過程中耗用”這一特征是無異的。

（三）假設(shè)用無形資產(chǎn)來定義排污權(quán)。IAS 38指出，無形資產(chǎn)是為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的、可辨認的非貨幣資產(chǎn)。我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則指出，無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的、沒有實物形態(tài)的、可辨認的非貨幣性資產(chǎn)。國際財務(wù)報告解釋委員會認為，排污權(quán)符合IAS 38對無形資產(chǎn)的定義，即“由于過去發(fā)生的交易或事項，而由企業(yè)控制的，能帶來未來經(jīng)濟利益的，沒有實物形態(tài)的，可辨認的非貨幣性資產(chǎn)”。無形資產(chǎn)代表了企業(yè)擁有他人無法剝奪的特權(quán)。筆者認為排污權(quán)具有許多無形資產(chǎn)的特征：第一，排污權(quán)以排污許可證的形式行使，沒有實物形態(tài)。第二，排污權(quán)可以用明確的貨幣進行計量。根據(jù)排污污染物的種類、數(shù)量和期限，可以合理估計它的價值，但它本身并非貨幣性資產(chǎn)，而是代表了向公共的環(huán)境排放污染物的權(quán)利。第三，排污權(quán)有明確的排放污染物的種類、排放期限、排放量，因此它是可以辨認的。第四，當(dāng)企業(yè)將排污權(quán)出讓時，會帶來經(jīng)濟利益的流入。

排污權(quán)又有別于一般的無形資產(chǎn)：第一，排污權(quán)通常規(guī)定在一定期限內(nèi)在指定的區(qū)域排放固定種類的確定數(shù)量的污染物，而且污染物排放量是有限的。但一般無形資產(chǎn)卻無此規(guī)定，以著作權(quán)為例，擁有著作權(quán)可以隨意發(fā)行若干的出版物，是不限制數(shù)量的，此外出版物的發(fā)行還不限種類，不限區(qū)域。第二，排污權(quán)在交易時是將其中一部分拆分開出售的，這點與一般無形資產(chǎn)不同。例如，企業(yè)擁有一項專利技術(shù)，企業(yè)很難也很少將專利技術(shù)部分轉(zhuǎn)讓，因為部分轉(zhuǎn)讓通常無法實現(xiàn)專利技術(shù)既定的用途。第三，擁有排污權(quán)的企業(yè)絕大多數(shù)是有排污需求的，即他們以自用為主，而且跟產(chǎn)量直接聯(lián)系。而一般無形資產(chǎn)中與產(chǎn)量直接聯(lián)系的很少。第四，無形資產(chǎn)絕大多數(shù)凝聚了人類的勞動，是人們通過腦力勞動和體力勞動創(chuàng)造出來的。而排污權(quán)一般是通過無償分配或拍賣、交易交換獲得的，沒有經(jīng)歷專門的創(chuàng)造過程。第五，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》中認為，“無形資產(chǎn)由于沒有發(fā)達的交易市場，一般不容易轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金?！倍鴱膰夂臀覈壳暗膶嵺`來看，國外已經(jīng)建立了排污權(quán)交易的市場及規(guī)則，我國在部分地區(qū)也建立了排污權(quán)交易市場，并制定了地方性的法規(guī)保證交易的實施。

綜上，在我國會計制度對排污權(quán)交易還沒有統(tǒng)一要求的情況下，筆者認為現(xiàn)階段應(yīng)該將排污權(quán)歸入無形資產(chǎn)一類。

二、排污權(quán)交易的會計計量

（一）會計計量的一般規(guī)定。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則中將會計計量屬性分為5類：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值?；緶?zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)在會計計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。如果采用其他四種計量屬性的，應(yīng)當(dāng)保證會計要素的金額能夠取得并可靠計量。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系適度地、謹慎地引入了公允價值這一計量屬性。因為隨著我國資本市場的逐漸發(fā)展和完善，越來越多的股票、債券等金融產(chǎn)品在資本市場上交易，金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成較為活躍的市場，具備了引入公允價值的條件。但在引入公允價值這一概念的過程中，我國考慮了公允價值應(yīng)用的三個級次，即：第一級次，資產(chǎn)或負債等存在活躍市場的情況下，用市場報價確定其公允價值；第二級次，不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質(zhì)上相同或相似的其他資產(chǎn)或負債等的市場價格確定其公允價值；第三級次，不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定公允價值。因為我國尚屬新興和轉(zhuǎn)型的市場經(jīng)濟國家，若不加限制地引入公允價值，會出現(xiàn)公允價值計量不可靠，甚至?xí)霈F(xiàn)人為操縱利潤的現(xiàn)象。

（二）排污權(quán)交易的會計計量。歷史成本屬性用于排污權(quán)，主要是用于企業(yè)購買排污權(quán)方式下初始確認時的計量。企業(yè)購買排污權(quán)的成本就是其支付的價格，該價格是在雙方同意的基礎(chǔ)上達成的，以該價格作為排污權(quán)入賬價格既合理又可靠。但歷史成本用于排污權(quán)計量時又有一定的缺陷，因為大部分的排污權(quán)是政府免費分配的，沒有交易價格。如果按歷史成本的屬性要求，成本就是零，所以免費分配的排污權(quán)在會計報表上不反映，外購的反映為無形資產(chǎn)，導(dǎo)致企業(yè)披露的會計信息失去可比性，會給會計信息使用者造成誤導(dǎo)。公允價值在一定程度上可以彌補歷史成本這一缺陷。對企業(yè)來說，無論是無償分配的排污權(quán)，還是外購的排污權(quán)，企業(yè)取得排污權(quán)的目的都在于獲利。如果企業(yè)自己治理污染物的排放所花費的成本小于其購買排污權(quán)的成本，則企業(yè)會選擇自己治理。換言之，如果企業(yè)免費分配的排污權(quán)出讓的收益高于自己治理污染的成本，企業(yè)情愿將所持有的排污權(quán)出讓。所以，排污權(quán)的公允價值受企業(yè)對排污權(quán)的管理決策、技術(shù)水平和政府管制等因素的影響，不同企業(yè)排污權(quán)的公允價值是不同的。總的來說，排污權(quán)的公允價值是企業(yè)管理者對排污權(quán)進行管理的機會成本。但公允價值也存在一定的缺陷，在很大程度上依賴會計人員的主觀判斷，特別是對于排污權(quán)出讓的價格的選擇上，該價格往往是上下波動的，有時會受到很多客觀環(huán)境的影響。對于排污權(quán)交易的計量問題要區(qū)分不同的市場環(huán)境進行具體分析。

1.活躍市場排污權(quán)交易的計量。可選擇公允價值計量，因為在活躍的市場上有大量類似的交易發(fā)生，公允價值可以方便、可靠地取得。若是政府免費分配或以較低的優(yōu)惠價格分配獲得的排污權(quán)，可以按公允價值來計量排污權(quán)的初始確認價值；若是從市場上購買的，則按交易價格計量。政府以免費或低于公允價值的價格分配給企業(yè)的排污權(quán)由此產(chǎn)生政府補貼作為企業(yè)在受益期內(nèi)確認的收益遞延到以后各期。按照IAS 38，企業(yè)對于以后的排污權(quán)由于公允價值發(fā)生變動產(chǎn)生的收益和損失應(yīng)分別計入各期，排污權(quán)按公允價值進行計量，進行價值重估。我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，不確認無形資產(chǎn)的增值，企業(yè)期末應(yīng)對無形資產(chǎn)進行減值測試，若發(fā)生減值則提取減值準(zhǔn)備。隨著排污權(quán)交易機制的推廣，排污權(quán)交易越來越頻繁，市場越來越活躍，最終將會形成排污權(quán)交易暢通、信息公開的市場。我國也可以借鑒IAS 38對排污權(quán)進行增值調(diào)整，使排污權(quán)的市場價值能真正體現(xiàn)出來。

2.非活躍市場排污權(quán)交易的計量。非活躍市場排污權(quán)交易的計量主要采用歷史成本法，并在資產(chǎn)負債表日進行減值測試，以修正歷史成本法的不足。企業(yè)購買的排污權(quán)按實際支付的金額確認為無形資產(chǎn)；企業(yè)從政府無償分配獲得的或以較低的優(yōu)惠價格從政府受讓的排污權(quán)，按公允價值計量，差額作為政府補助處理。政府補助按實際產(chǎn)生的排污量遞延分配到各受益期，計入利得。排污權(quán)作為無形資產(chǎn)，應(yīng)將其價值在其持有期間內(nèi)按實際排放污染物的量占排污權(quán)配額量的比例攤銷。

三、排污權(quán)交易的會計記錄

排污權(quán)交易的會計記錄是指用會計語言和方法將排污權(quán)交易的活動記錄和反映在專門的會計賬簿和報表上。會計記錄的過程是將排污權(quán)的會計信息進行分類、匯總的過程，以使之成為可供利益相關(guān)者使用的信息。排污權(quán)交易會計需要核算該項交易對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的影響。排污權(quán)資產(chǎn)在企業(yè)“無形資產(chǎn)”科目下設(shè)置二級賬戶“排污權(quán)”。分別按照排污權(quán)資產(chǎn)取得時、排污權(quán)資產(chǎn)持有期間、排污權(quán)資產(chǎn)會計期末、排污權(quán)資產(chǎn)處置等幾項來核算。

（一）取得時的處理。若企業(yè)從政府取得無償分配排污權(quán)，借記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”（按公允價值計量）科目，貸記“遞延收益——政府補貼”（按公允價值計量）科目；若從政府分配時支付了部分貨幣資金，則借記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”（按公允價值計量）科目，貸記“銀行存款”和“遞延收益——政府補貼”（按公允價值和貨幣資金之間的差額登記）科目；若是外購的排污權(quán)，借記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”（按歷史成本計量）科目，貸記“銀行存款”等科目。

（二）持有期間的處理。企業(yè)發(fā)生排污行為時，借記“管理費用——排污費”科目，按排污量計算，貸記“累計攤銷——排污費”科目。若是政府無償分配的，則同時確認收入，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

（三）資產(chǎn)負債表日的處理。期末按照無形資產(chǎn)的處理方法進行減值測試，若發(fā)生減值則借記 “資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。若未發(fā)生減值，則不進行會計處理。

（四）處置時的處理。出讓排污權(quán)時，借記“銀行存款”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。若是處置收益則貸記 “營業(yè)外收入”科目，若是處置損失，則借記“營業(yè)外支出”科目。排污權(quán)到期處理時，借記“累計攤銷”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目，無形資產(chǎn)到期通常無余額，所以無收入。如果企業(yè)沒有取得排污權(quán)排污或超量排污，所繳納罰款，應(yīng)列入管理費用。

四、排污權(quán)交易會計信息的披露

排污權(quán)會計信息披露應(yīng)該歸類在環(huán)境信息的披露內(nèi)容里，當(dāng)前會計實務(wù)中也將其納入社會責(zé)任范疇。目前我國還沒有完善的關(guān)于環(huán)境信息披露的相關(guān)法規(guī)。筆者在根據(jù)《中國證券監(jiān)督管理委員會公告（[2010]37號）》中對社會責(zé)任信息披露方面的要求，并借鑒國外相關(guān)理論和實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，認為我國的排污權(quán)交易會計信息披露方面應(yīng)做到以下幾點：第一，披露排污權(quán)交易應(yīng)做到公平、公正、公開，并兼顧重要性和成本效益原則。披露的信息質(zhì)量應(yīng)保證其真實性、準(zhǔn)確性、完整性和及時性。第二，應(yīng)披露企業(yè)排污權(quán)交易的確認原則和計量方法，企業(yè)選擇不同計量方法的原因，對無償分配的排污權(quán)的處理方法及收益情況，排污權(quán)轉(zhuǎn)讓時企業(yè)的實際排污狀況及減排方面的措施，企業(yè)擁有的排污權(quán)指標(biāo)情況，對可轉(zhuǎn)讓的排污權(quán)指標(biāo)量的合理估計方法，排污權(quán)交易雙方是否是關(guān)聯(lián)方，跨地區(qū)排污權(quán)交易對受讓方的地區(qū)環(huán)境的影響，排污權(quán)交易對相關(guān)資產(chǎn)、負債、收益的影響，受環(huán)保部門處罰情況，排污涉及的法律訴訟情況，各項污染物排放與同行業(yè)的比較等信息。第三，排污權(quán)交易會計處理方面的信息需在表內(nèi)表外同時披露，以表外披露為主。表內(nèi)披露有關(guān)排污權(quán)的資產(chǎn)、負債和收益等內(nèi)容。表外披露排污權(quán)交易的其他相關(guān)會計信息。排污權(quán)會計信息的披露對于我國的企業(yè)而言是一個新問題，沒有可供參考的案例，在信息披露中應(yīng)該從公司利益相關(guān)者的需求出發(fā)，充分考慮信息披露的各項影響，秉著對投資者負責(zé)的態(tài)度，恰當(dāng)、及時地披露企業(yè)的排污權(quán)及其交易的相關(guān)信息，通過實踐建立和完善我國排污權(quán)交易體系。