（海南大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 海南?？?70228）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》（以下簡(jiǎn)稱存貨準(zhǔn)則）規(guī)定，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量；資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。企業(yè)每期都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并按可變現(xiàn)凈值低于成本的部分計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。由此可見(jiàn)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是指由于存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本，而在會(huì)計(jì)核算上對(duì)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本的部分所作的一種謹(jǐn)慎性處理。也就是說(shuō)在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本不能收回的部分，應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本高于其可變現(xiàn)凈值的差額提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并同時(shí)形成資產(chǎn)減值損失。由于在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的處理上會(huì)計(jì)核算與稅收的規(guī)定不一致，必將產(chǎn)生納稅調(diào)整與相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。因此，本文將通過(guò)例解的方法，同時(shí)按照所得稅會(huì)計(jì)處理方法——資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理，具體闡述有關(guān)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的納稅調(diào)整與相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)處理，以求對(duì)實(shí)際工作有所幫助。

一、計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備涉及的納稅調(diào)整與相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)處理

（一）計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備涉及的納稅調(diào)整

按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，就應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱條例）的規(guī)定，各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不得在稅前扣除，須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，因此在計(jì)算應(yīng)交納所得稅時(shí)，是以利潤(rùn)總額為基礎(chǔ)，并嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，先確定應(yīng)稅所得，再乘以適用所得稅率求得，其計(jì)算公式為：當(dāng)期應(yīng)交納所得稅=[當(dāng)期利潤(rùn)總額+（-）納稅調(diào)整項(xiàng)目]×所得稅率。

例1：甲企業(yè)A種存貨取得成本為5萬(wàn)元，2010年12月31日，企業(yè)確定A種存貨的可變現(xiàn)凈值為4萬(wàn)元。假設(shè)該企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額3 000萬(wàn)元，所得稅率為25%，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。按條例規(guī)定，2010年12月31日，甲企業(yè)1萬(wàn)元的資產(chǎn)減值損失，不得在稅前扣除；但按存貨準(zhǔn)則的規(guī)定，甲企業(yè)在2010年12月31日，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1萬(wàn)元，作為資產(chǎn)減值損失，已計(jì)入當(dāng)年利潤(rùn)3 000萬(wàn)元中（借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目）。所以，2010年度甲企業(yè)的應(yīng)稅所得應(yīng)調(diào)整為 3 001（3 000+1）萬(wàn)元，當(dāng)年應(yīng)交納所得稅為750.25萬(wàn)元（3 001×25%）。

（二）計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備涉及的相關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理

計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，使得存貨的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異，從總體上看，這種差異雖然是暫時(shí)的，但是如何對(duì)這種差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，正是所得稅會(huì)計(jì)要解決的問(wèn)題?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（以下簡(jiǎn)稱所得稅準(zhǔn)則）要求企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

沿用例1的數(shù)據(jù)資料，按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理，具體闡述甲企業(yè)2010年12月31日計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備涉及的相關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理，其步驟為：

第一步，確定A種存貨的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。

首先，確定A種存貨的賬面價(jià)值。存貨的賬面價(jià)值是指企業(yè)按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額。用公式表示：存貨賬面價(jià)值=應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額=成本或余額-減值準(zhǔn)備。所以，A種存貨賬面價(jià)值=5-1=4（萬(wàn)元）。

其次，確定A種存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)。所得稅準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額?！睏l例第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出?！卑瓷鲜鲆?guī)定，A種存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得時(shí)的成本5萬(wàn)元。

第二步，比較A種存貨的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定可抵扣暫時(shí)性差異。按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的情況之一：就是資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)。因?yàn)锳種存貨的賬面價(jià)值 （4萬(wàn)元）小于其計(jì)稅基礎(chǔ) （5萬(wàn)元），因此就產(chǎn)生了1萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異。

第三步，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異。確認(rèn)因可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)以未來(lái)期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。假定甲企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)可以取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，用公式表示為：遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期可抵扣暫時(shí)性差異×適用所得稅率-“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶期初余額=1×25%-0=0.25（萬(wàn)元）（說(shuō)明：“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶年初余額為0）。

第四步，確認(rèn)所得稅費(fèi)用。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期應(yīng)交納所得稅和遞延所得稅兩部分。當(dāng)期應(yīng)交納所得稅見(jiàn)納稅調(diào)整部分；遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額。所得稅費(fèi)用的計(jì)算公式為：所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交納所得稅+遞延所得稅=當(dāng)期應(yīng)交納所得稅+當(dāng)期確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債-當(dāng)期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=750.25+0-0.25=750（萬(wàn)元）

第五步，賬務(wù)處理。

借：所得稅費(fèi)用 7 500 000

遞延所得稅資產(chǎn) 2 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅7 502 500

二、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回涉及的納稅調(diào)整與相關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理

（一）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回涉及的納稅調(diào)整

按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值計(jì)量。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期的利潤(rùn)總額；按照條例的規(guī)定，轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅所得。所以，企業(yè)計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交納所得稅時(shí)，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

例2：承例1，甲企業(yè)2011年12月31日，確認(rèn) A種存貨的可變現(xiàn)凈值為5.5萬(wàn)元。假定2011年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額仍為3 000萬(wàn)元，所得稅率仍為25%，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

從例2可知：甲企業(yè)2011年12月31日，A種存貨的可變現(xiàn)凈值為5.5萬(wàn)元，與2010年末相比回升了1.5萬(wàn)元，但是2010年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)減計(jì)的金額只有1萬(wàn)元，按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定，2011年末A種存貨的價(jià)值只能恢復(fù)1萬(wàn)元，其會(huì)計(jì)處理為：借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10 000元”，貸記“資產(chǎn)減值損失10 000元”。說(shuō)明2011年的利潤(rùn)總額3 000萬(wàn)元中有1萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備恢復(fù)金額。但是，由于這1萬(wàn)元的恢復(fù)金額不得計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)稅所得，所以2011年度甲企業(yè)應(yīng)稅所得應(yīng)調(diào)整為 2 999萬(wàn)元（3 000-1），當(dāng)年應(yīng)交納所得稅為749.75萬(wàn)元（2 999×25%）。

（二）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回涉及的相關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，增加了存貨的賬面價(jià)值，其計(jì)稅基礎(chǔ)沒(méi)有發(fā)生變化。如果存貨跌價(jià)準(zhǔn)備全額轉(zhuǎn)回，存貨賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不存在暫時(shí)性差異，那么已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)全部沖銷，并形成所得稅費(fèi)用；如果存貨跌價(jià)準(zhǔn)備部分轉(zhuǎn)回，存貨賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異縮小，那么已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)算沖銷相應(yīng)的金額，并形成所得稅費(fèi)用。

現(xiàn)沿用例2中的數(shù)據(jù)資料，甲企業(yè)2011年12月31日，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回涉及相關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理，其步驟同樣是：

第一步，確定A種存貨的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。A種存貨的賬面價(jià)值為5萬(wàn)元（5-1+1）；A種存貨計(jì)稅基礎(chǔ)仍為5萬(wàn)元。

第二步，確定可抵扣暫時(shí)性差異。由于A種存貨的賬面價(jià)值（5萬(wàn)元）等于其計(jì)稅基礎(chǔ)（5萬(wàn)元），不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

第三步，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（計(jì)算公式同前，在此及后均略）。當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=0×25%-0.25=-0.25（萬(wàn)元）（注：“-”表示應(yīng)沖銷額，后同）。

第四步，確認(rèn)所得稅費(fèi)用 （計(jì)算公式同前，在此及后均略）。 所得稅費(fèi)用=749.75-（-0.25）+0=749.75+0.25=750（萬(wàn)元）。

第五步，賬務(wù)處理。

借：所得稅費(fèi)用 7 500 000

遞延所得稅資產(chǎn) （紅字）2 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅7 497 500

例3：承例2，假定2011末A種存貨的可變現(xiàn)凈值為4.5萬(wàn)元，其他因素不變。其納稅調(diào)整及相關(guān)的所得稅的會(huì)計(jì)處理步驟與前面基本相同，具體步驟略，處理結(jié)果如下：當(dāng)年應(yīng)稅所得應(yīng)調(diào)整為2 999.5萬(wàn)元（3 000-0.5），應(yīng)交納所得稅為749.875萬(wàn)元 （2 999.5×25%）；A種存貨的賬面價(jià)值為4.5萬(wàn)元（5-1+0.5），計(jì)稅基礎(chǔ)為 5萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異0.5萬(wàn)元，當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=0.5×25%-0.25=-0.125（萬(wàn)元），所得稅費(fèi)用=749.875+0-（-0.125）=749.875+0.125=750（萬(wàn)元）。

三、計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后存貨出售或耗用時(shí)涉及的納稅調(diào)整與相關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理

（一）計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備后存貨出售或耗用時(shí)涉及的納稅調(diào)整

計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備后存貨出售或耗用時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益的銷售成本是該存貨的賬面價(jià)值（成本-跌價(jià)準(zhǔn)備），按照條例的規(guī)定，存貨出售或耗用時(shí)，稅前扣除額是其成本。因此，企業(yè)計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交納的所得稅時(shí)，仍需進(jìn)行納稅調(diào)整。

例4：承例 1和例 2，假定2011年 12月31日，將 A種存貨出售，出售收入為6萬(wàn)元。該企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額仍為3 000萬(wàn)元，所得稅率為25%，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

2011年12月31日出售A種存貨，出售收入6萬(wàn)元，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和條例均確認(rèn)，無(wú)需調(diào)整。

計(jì)入當(dāng)年利潤(rùn)總額銷售成本只有4萬(wàn)元，即：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（50 000-10 000）（計(jì)入利潤(rùn)總額） 40 000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（沖銷2010年計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備）10 000

貸：庫(kù)存商品 （取得成本）50 000

稅前準(zhǔn)予扣除額為成本5萬(wàn)元，當(dāng)期應(yīng)稅所得應(yīng)調(diào)整為2 999萬(wàn)元（3 000-1），當(dāng)期應(yīng)交納所得稅為749.75萬(wàn)元（2 999×25%）。

（二）計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備后存貨出售或耗用時(shí)涉及的相關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理

計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備后存貨出售或耗用時(shí)，該存貨的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，但是已經(jīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)沖銷，并形成所得稅費(fèi)用。依據(jù)例4中的數(shù)據(jù)資料，按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理，甲企業(yè)2011年12月31日，相關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理，其步驟與前面的處理步驟相同。

第一步，確認(rèn)A種存貨的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。A種存貨的賬面價(jià)值為0萬(wàn)元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元。

第二步，確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異。A種存貨的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為0，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

第三步，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=0×25%-0.25=-0.25（萬(wàn)元）。

第四步，確認(rèn)所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用=749.75-（-0.25）+0=749.75+0.25=750（萬(wàn)元）。

第五步，賬務(wù)處理。

借：所得稅費(fèi)用 7 500 000

遞延所得稅資產(chǎn) 2 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅7 497 500