王平

【摘 要】 本文采用規(guī)范研究的方法研究新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值在金融工具會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用。首先分析了金融工具與公允價(jià)值的關(guān)系，然后敘述了公允價(jià)值對金融工具會(huì)計(jì)核算的影響，最后探討了公允價(jià)值下金融工具會(huì)計(jì)核算應(yīng)注意的問題。

【關(guān)鍵詞】 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值會(huì)計(jì)核算

公允價(jià)值在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，是一個(gè)比較基礎(chǔ)，卻又十分重要的概念。 通俗的說，他就是一項(xiàng)資產(chǎn)在市場上公認(rèn)價(jià)值。賬面價(jià)值是則是資產(chǎn)的入賬價(jià)值減去累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備、跌價(jià)準(zhǔn)備等而形成的價(jià)值。公允價(jià)值它的出現(xiàn)主要基于歷史成本的缺陷，國際上普遍認(rèn)為認(rèn)為公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性。尤其是在金融工具會(huì)計(jì)中的全面應(yīng)用體現(xiàn)了我國金融工具會(huì)計(jì)核算與國際準(zhǔn)則及發(fā)達(dá)國家的趨同，為我國金融業(yè)加強(qiáng)對金融工具的會(huì)計(jì)核算，更好規(guī)避金融風(fēng)險(xiǎn)和參與國際資本市場打下良好基礎(chǔ)。同時(shí)，公允價(jià)值的使用有利于將金融工具從表外移入表內(nèi)，對我國上市銀行的會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露的變革具有重要的意義。目前歐債危機(jī)引發(fā)的金融危機(jī)正在影響著世界經(jīng)濟(jì)，公允價(jià)值計(jì)量的問題也隨之顯現(xiàn)出來。

1. 金融工具與公允價(jià)值

金融工具

為了規(guī)范我國金融工具會(huì)計(jì)，加強(qiáng)對上市銀行的金融和會(huì)計(jì)監(jiān)管， 促進(jìn)我國金融市場的長期穩(wěn)定發(fā)展，財(cái)政部于2006年2月正式頒布了關(guān)于我國金融工具會(huì)計(jì)的新準(zhǔn)則，2007年1月1日正式在上市公司中使用。新準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了關(guān)于金融工具的分類、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露，特別是重點(diǎn)要求金融工具交易和運(yùn)用的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的定性和定量的雙重披露，填補(bǔ)了我國在這方面準(zhǔn)則制定和實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)的空白。

公允價(jià)值

公允價(jià)值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。我們知道，要符合會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)信息必須具備一定的質(zhì)量特征。這里所說的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征主要是指可靠性與相關(guān)性。公允價(jià)值由于反映了現(xiàn)行市價(jià)或采用預(yù)期現(xiàn)值法估計(jì)的市價(jià)，因而提供的信息更具有決策相關(guān)性，有助于投資者等利益相關(guān)人評(píng)價(jià)和預(yù)測企業(yè)的獲利能力。公允價(jià)值具有較強(qiáng)的相關(guān)性，但可靠性不足，體現(xiàn)在公允價(jià)值的可核性較弱，然而它卻能基本滿足其真實(shí)性和中立性的要求，體現(xiàn)在公允價(jià)值無論初始計(jì)量還是后續(xù)計(jì)量都是比較客觀的反映市場價(jià)格的情況，且以市場參與者的假設(shè)為基礎(chǔ)，獨(dú)立于企業(yè)本身，為不同企業(yè)之間的比較提供了一個(gè)相對中立的基礎(chǔ)。因此可以說公允價(jià)值計(jì)量基本滿足可靠性的要求。

金融工具與公允價(jià)值的關(guān)系

引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，是新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大的亮點(diǎn)，這標(biāo)志著我國金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同邁進(jìn)了實(shí)質(zhì)性的一步。新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是立足于我國現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)環(huán)境和金融環(huán)境具體國情，借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，并沒有完全照搬國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，對公允價(jià)值的引入和使用還是持謹(jǐn)慎的態(tài)度。

2. 公允價(jià)值對金融工具會(huì)計(jì)核算的影響

公允價(jià)值下金融工具的確認(rèn)與計(jì)量

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。如果有客觀證據(jù)表明相同金融資產(chǎn)的公開交易價(jià)格更公允，或采用僅考慮公開市場參數(shù)的估值技術(shù)確定的結(jié)果更公允，應(yīng)當(dāng)采用更公允的交易價(jià)格或估值結(jié)果確定公允價(jià)值。當(dāng)放棄或收到對價(jià)不符合公允價(jià)值的要求時(shí)，公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)采用相同金融資產(chǎn)的公開交易價(jià)格或以估值技術(shù)確定的結(jié)果來確定公允價(jià)值。金融工具的后續(xù)確認(rèn)采用了混合計(jì)量模式，對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或負(fù)債和可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量。（1）企業(yè)因持有意圖或能力改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。（2）持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益。

公允價(jià)值下金融工具的披露

對于公允價(jià)值套期，應(yīng)當(dāng)披露本期套期工具形成的利得或損失，以及被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)形成的利得或損失。同時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照每類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債披露下列公允價(jià)值信息：（1）確定公允價(jià)值所采用的方法，包括全部或部分直接參考活躍市場中的報(bào)價(jià)或采用估值技術(shù)等。采用估值技術(shù)的，按照各類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債分別披露相關(guān)估值假設(shè)，包括利率或折現(xiàn)率、預(yù)計(jì)信用損失率、提前還款率等。（2）公允價(jià)值是否全部或部分采用估值技術(shù)確定，該估值技術(shù)有沒有以相同金融工具的當(dāng)前公開交易價(jià)格和易于獲得的市場數(shù)據(jù)作為估值假設(shè)。如果這種估值技術(shù)對估值假設(shè)具有重大敏感性的，必須披露這一事實(shí)及改變估值假設(shè)可能產(chǎn)生的影響，同時(shí)還須披露采用這種估值技術(shù)確定的公允價(jià)值的本期變動(dòng)額計(jì)入當(dāng)期損益的數(shù)額。

3. 公允價(jià)值下金融工具會(huì)計(jì)核算應(yīng)注意的問題

對政府而言，一方面，我國應(yīng)該密切跟蹤國際社會(huì)、尤其是美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和公允價(jià)值計(jì)量的后續(xù)動(dòng)態(tài)，加強(qiáng)公允價(jià)值研究力度，公允價(jià)值計(jì)量受各種客觀環(huán)境和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度的影響，在動(dòng)態(tài)當(dāng)中求得計(jì)量準(zhǔn)確是很難的。在使用和計(jì)量出現(xiàn)問題的時(shí)候找一些原則以及特別情況下的應(yīng)對方式應(yīng)該考慮得更加周全，使計(jì)量模式更加科學(xué)、更加深入。對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，應(yīng)進(jìn)行適合我國國情的調(diào)整。金融危機(jī)的根本原因在于次貸引發(fā)的流動(dòng)性不足、金融創(chuàng)新缺乏透明度和有效監(jiān)管，金融危機(jī)并不是由公允價(jià)值導(dǎo)致的，恰恰相反，要通過這次金融危機(jī)進(jìn)一步完善公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在揭示、控制風(fēng)險(xiǎn)方而的功效。對金融機(jī)構(gòu)而言，我國銀行業(yè)應(yīng)當(dāng)以積極的態(tài)度對待公允價(jià)值會(huì)計(jì)的問題。一方面必須加強(qiáng)對公允價(jià)值會(huì)計(jì)的研究；另一方面，做好實(shí)施公允價(jià)值會(huì)計(jì)的準(zhǔn)備工作，如加強(qiáng)執(zhí)業(yè)人員和管理人員的職業(yè)道德的教育，禁止濫用資產(chǎn)負(fù)債表，防止為他人所用，要建立一套完整的組織管理體系，保證企業(yè)有能力去評(píng)估和衡量。對投資者而言，應(yīng)該辯證的看待公允價(jià)值對銀行業(yè)產(chǎn)生的影響，股市大漲時(shí)，有利于企業(yè)利潤上升，業(yè)績增長；股市大跌時(shí)，可能會(huì)導(dǎo)致利潤大幅下降，甚至虧損。投資者應(yīng)該客觀的分析銀行財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)公允價(jià)值的信息，重新樹立對市場的信心。

總之，在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)中，公允價(jià)值的本質(zhì)仍是反映金融工具真實(shí)價(jià)值的最佳計(jì)量屬性，具有長遠(yuǎn)發(fā)展性。不過我們要客觀辯證的看待公允價(jià)值問題，面對新形勢新問題，對公允價(jià)值會(huì)計(jì)進(jìn)行調(diào)整和完善是必要的。

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（作者單位：山東省煙臺(tái)監(jiān)獄）