談農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的幾個(gè)基本問題

趙麗杰

（黑龍江省龍鎮(zhèn)農(nóng)場(chǎng)計(jì)財(cái)科，黑龍江 黑河 164135）

1 農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特有基礎(chǔ)概念內(nèi)涵的界定

一個(gè)高水平的準(zhǔn)則的制定，就一定要弄清楚其所依靠的實(shí)際情況，并進(jìn)行可靠的合理的分析，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中的一部分，所以，在具體活動(dòng)中也必須遵照相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來實(shí)行或會(huì)計(jì)基本概念框架的界定，需要作出補(bǔ)充界定的主要是關(guān)于農(nóng)業(yè)所特有概念。這些概念主要包括農(nóng)業(yè)活動(dòng)、生物資產(chǎn)及其分類、生物轉(zhuǎn)化等等。而這些概念在我國(guó)以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度中從沒有結(jié)合會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的需要作出明晰的界定。

在確定農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)明白生物資產(chǎn)在其中的作用。將其內(nèi)容和傾向性的差異，來確定其對(duì)于農(nóng)業(yè)活動(dòng)的特殊作用，并通過信息的輸出給予決策者最適當(dāng)而準(zhǔn)確的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)在，會(huì)計(jì)制度缺乏生物資產(chǎn)的明確性。而對(duì)它的劃分和歸類難度都進(jìn)一步加大。

2 農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與存貨等準(zhǔn)則的關(guān)系

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠直接指導(dǎo)核算工作，并對(duì)紕漏行為進(jìn)行限制和約束。但是，從準(zhǔn)則所面對(duì)的各個(gè)問題的角度來說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則平級(jí)之間所具有的功能和產(chǎn)生的效果都是不同的。觀察限制有實(shí)際效果的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從對(duì)象上來劃分可以有通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)準(zhǔn)則和報(bào)表準(zhǔn)則四類。通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則是用來規(guī)范所有企業(yè)都可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來規(guī)范并非所有企業(yè)都會(huì)發(fā)生而只有某些企業(yè)所特有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；特殊行業(yè)準(zhǔn)則用來規(guī)范只有某類特殊行業(yè)才發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及到的方面較多，所以和其他準(zhǔn)則之間在某些問題上會(huì)出現(xiàn)重復(fù)，使得準(zhǔn)則變得冗余。應(yīng)當(dāng)怎樣恰當(dāng)處理這一現(xiàn)象，把準(zhǔn)則的科學(xué)和全面與準(zhǔn)則的精煉結(jié)合起來，是當(dāng)前面臨的一個(gè)問題，與農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的準(zhǔn)則主要有：存貨、固定資產(chǎn)、收入、政府補(bǔ)助、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值等。

我們認(rèn)為，對(duì)于農(nóng)業(yè)所特有的政府補(bǔ)助項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以規(guī)范，其他非農(nóng)業(yè)所特有的政府補(bǔ)助項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理則可以在政府補(bǔ)（援）助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)范。由于農(nóng)業(yè)中土地使用權(quán)、專利權(quán)、專利技術(shù)等與其他行業(yè)中的無形資產(chǎn)并無明顯的不同，所以，我們認(rèn)為，這類無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理在無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)范即可。與其他資產(chǎn)的狀態(tài)類似，生物資產(chǎn)本身也會(huì)發(fā)生價(jià)值的轉(zhuǎn)變，并且變動(dòng)有一定的規(guī)律性。變動(dòng)的范圍和程度都應(yīng)當(dāng)有所規(guī)范。不必要必須被減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所包含。

3 農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特殊性表現(xiàn)在，它的規(guī)范主要體現(xiàn)在對(duì)農(nóng)業(yè)特殊信息的掌握和處理工作中。依據(jù)國(guó)際上的相關(guān)準(zhǔn)則以及當(dāng)前我國(guó)所使用的框架，將農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所具有的特性融入其中，可以認(rèn)為，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)包涵下列內(nèi)容：

3.1 特有術(shù)語的定義。一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須首先對(duì)其所涉及的特有術(shù)語作出定義。農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)予以專門定義的術(shù)語有：農(nóng)業(yè)活動(dòng)、農(nóng)產(chǎn)品、生物資產(chǎn)、生物轉(zhuǎn)化、收獲、活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值等。以上術(shù)語中的活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值的定義與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義應(yīng)保持含義上的一致性；其他術(shù)語則是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所特有的，應(yīng)作出簡(jiǎn)潔的定義。

3.2 生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。由于生物資產(chǎn)是有生命的即“活”的資產(chǎn)，這便加大了有關(guān)其確認(rèn)和計(jì)量的復(fù)雜性。這里的關(guān)鍵是計(jì)量屬性的選擇及具體計(jì)價(jià)方法的運(yùn)用。IAS 41已將公允價(jià)值作為農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本計(jì)量屬性。由于IAS 41剛剛生效，而實(shí)際上至今世界上并沒有哪個(gè)國(guó)家已經(jīng)采用該準(zhǔn)則，因此，我國(guó)究竟是采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，還是歷史成本計(jì)量屬性，還是將二者綜合，是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中需要考慮的一個(gè)情況，通常來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終形成受到外部環(huán)境和主觀目標(biāo)雙方面的限制，并且不可能獨(dú)立于這些因素單獨(dú)存在，因此，從這一角度來說，我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前還只能堅(jiān)持歷史成本為主的計(jì)量屬性，暫且不宜采用以公允價(jià)值為主的計(jì)量屬性，像IAS 41第20條規(guī)定的：在無法取得生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品在現(xiàn)存條件下的市場(chǎng)價(jià)格或價(jià)值的某些情況下，“企業(yè)應(yīng)利用該資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金凈流量按當(dāng)前市場(chǎng)的稅前利率折現(xiàn)后確定公允價(jià)值”，與當(dāng)前的大環(huán)境下還不能有效全面的適應(yīng)。不過因?yàn)檗r(nóng)業(yè)自身具有的特性，采用過于統(tǒng)一的方法也不恰當(dāng)。例如自繁自育的幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜，如果市場(chǎng)的氣氛較為活躍，那么公允價(jià)值的概念就比歷史成本更為恰當(dāng)。

生物資產(chǎn)本身依賴于土地狀況，它也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然要面對(duì)的問題，通常，生物資產(chǎn)市場(chǎng)并不活躍，而農(nóng)業(yè)土地也是如此，市場(chǎng)都較為冷淡，這也是因?yàn)橥恋卦谖覈?guó)還是公有制的計(jì)算方法，不可以私人進(jìn)行交易，也就無所謂土地所有權(quán)的市場(chǎng)。所以，公允價(jià)值，包含土地價(jià)值的觀念于我國(guó)發(fā)生的幾率很小，這也是為什么在我們國(guó)家，生物資產(chǎn)使用歷史成本的辦法進(jìn)行測(cè)量。以上是這一現(xiàn)象產(chǎn)生的主要原因?？梢赃@樣認(rèn)為，土地改良造成的花費(fèi)以及數(shù)額的變化能否實(shí)現(xiàn)資本化應(yīng)當(dāng)都是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)考慮的問題。

3.3 農(nóng)業(yè)活動(dòng)利得與損失的確認(rèn)。實(shí)際實(shí)現(xiàn)銷售的生物資產(chǎn)，其收入的確認(rèn)如同其他資產(chǎn)。但自產(chǎn)自用或轉(zhuǎn)化用途的生物資產(chǎn)則需要單獨(dú)規(guī)范。根據(jù)前面文章記敘的內(nèi)容，因?yàn)槲覈?guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)采用歷史成本為主的計(jì)量屬性，所以說，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)在數(shù)據(jù)的測(cè)量和判定上肯定會(huì)受到這一情況的約束，這是有助于嚴(yán)謹(jǐn)和謹(jǐn)慎地對(duì)待貫徹任務(wù)的。從這個(gè)角度推崇這一狀態(tài)，而另外一些狀況應(yīng)當(dāng)推薦公允價(jià)值的測(cè)量辦法。

3.4 政府有關(guān)農(nóng)業(yè)補(bǔ)助的確認(rèn)與計(jì)量。盡管許多行業(yè)都有可能得到政府的補(bǔ)助，但由于農(nóng)業(yè)的特殊重要性和弱質(zhì)性，任何國(guó)家隨著其經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增強(qiáng)都會(huì)程度不同地加大包括政府補(bǔ)助在內(nèi)的農(nóng)業(yè)扶持力度?，F(xiàn)在各個(gè)國(guó)家對(duì)于這一點(diǎn)的存在都持肯定態(tài)度。伴隨經(jīng)濟(jì)能力的不斷增長(zhǎng)，我國(guó)對(duì)于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的各項(xiàng)投入的程度和范圍都將進(jìn)一步加深，所以，政府在考慮農(nóng)業(yè)補(bǔ)助問題的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)充分了解它的特點(diǎn)。在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中單獨(dú)對(duì)政府補(bǔ)助計(jì)入企業(yè)損益時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)與價(jià)值的計(jì)量方法做出規(guī)范性指導(dǎo)。

3.5 農(nóng)業(yè)特有項(xiàng)目的列報(bào)與披露。主要規(guī)范生物資產(chǎn)分類披露的方法，生物資產(chǎn)價(jià)值的初始確認(rèn)及其變動(dòng)，生物資產(chǎn)實(shí)物指標(biāo)及其他非財(cái)務(wù)指標(biāo)的披露，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計(jì)提的方法等。涉農(nóng)企業(yè)除了一些農(nóng)業(yè)活動(dòng)之外還有其他的活動(dòng)，以此可以得出對(duì)于財(cái)務(wù)的數(shù)據(jù)探索和指標(biāo)，包含計(jì)量的方法方式和使用目標(biāo)等必須充分進(jìn)行說明，對(duì)于另外一些必須進(jìn)行披露的內(nèi)容都應(yīng)當(dāng)通過報(bào)表的方式以及附錄的形式，向使用者進(jìn)行匯報(bào)。

[1]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，2003.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.

[2]財(cái)政部，2003.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2003.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.