環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的國(guó)際比較和思考

【摘要】環(huán)境會(huì)計(jì)是指企業(yè)、事業(yè)單位為了實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展、保持良好的生態(tài)環(huán)境并有效和高效地達(dá)到環(huán)境保護(hù)目的，對(duì)其社會(huì)活動(dòng)產(chǎn)生的環(huán)境影響和管理情況進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的管理活動(dòng)。本文通過將國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探析與ISAR 以及日本環(huán)境省對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)加以比較分析，以期對(duì)我國(guó)更為合理地確認(rèn)環(huán)境會(huì)計(jì)要素提供微薄的力量。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境會(huì)計(jì) 環(huán)境會(huì)計(jì)要素 確認(rèn)

一、環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的國(guó)際狀況

1998年2月，ISAR討論通過的《環(huán)境成本和負(fù)債的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告》成為環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的第一份國(guó)際指南。自此，各國(guó)紛紛開始研究和制定本國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2005年2月，日本環(huán)境省發(fā)布了《環(huán)境會(huì)計(jì)指南手冊(cè)》，詳細(xì)地對(duì)環(huán)境保護(hù)成本進(jìn)行分類并系統(tǒng)化環(huán)境會(huì)計(jì)披露格式。

2011年10月，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)于湖北宜昌舉辦了以“環(huán)境會(huì)計(jì)與企業(yè)社會(huì)責(zé)任”為主題的2011年學(xué)術(shù)年會(huì)，推動(dòng)了我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的進(jìn)程，具有很強(qiáng)的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

我國(guó)學(xué)者袁廣達(dá)（2010）認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)是指“將涉及環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會(huì)計(jì)要素加以正式記錄，并列入會(huì)計(jì)報(bào)表的辨認(rèn)和確定過程”。環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)是環(huán)境要素計(jì)量的前提條件，也是環(huán)境會(huì)計(jì)理論得以應(yīng)用的必經(jīng)之路。合理、準(zhǔn)確地確認(rèn)環(huán)境會(huì)計(jì)要素對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有重要意義。

二、環(huán)境要素確認(rèn)的國(guó)際比較

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)要素構(gòu)成的比較

對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)要素的構(gòu)成，國(guó)內(nèi)學(xué)者有不同的看法，最常見的是四要素論（環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益）和五要素論（環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益）。

ISAR在《環(huán)境成本和負(fù)債的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告》中提出環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債三個(gè)概念，其中環(huán)境成本中可以資本化的將其確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)，而發(fā)生的其他成本予以費(fèi)用化確認(rèn)為環(huán)境費(fèi)用。但I(xiàn)SAR的分類并不全面，忽略了對(duì)企業(yè)采取環(huán)保措施而獲得的環(huán)境收益。

《環(huán)境會(huì)計(jì)指南手冊(cè)》中則將環(huán)境會(huì)計(jì)要素分為環(huán)境保護(hù)費(fèi)用、環(huán)境保護(hù)效果以及環(huán)境保護(hù)對(duì)策的經(jīng)濟(jì)效果。

在此，筆者更傾向于四要素論。環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向信息使用者披露與企業(yè)有關(guān)的環(huán)境活動(dòng)信息，而企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)包括為保護(hù)環(huán)境而導(dǎo)致的成本的花費(fèi)（其中包括予以資本化和費(fèi)用化兩方面）、因企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所致污染帶來的當(dāng)期負(fù)債和未來負(fù)債以及因采取環(huán)保措施為企業(yè)帶來的收益?？梢?，要使企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)相匹配，設(shè)置四要素是相對(duì)合適的。本文主要對(duì)國(guó)際上環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收益四個(gè)要素的確認(rèn)進(jìn)行了比較和分析。

（二）環(huán)境成本的比較

我國(guó)學(xué)者對(duì)環(huán)境成本的定義看法各不相同，對(duì)于環(huán)境成本的分類也因切入問題的角度不同而各異。

ISAR認(rèn)為環(huán)境成本是本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。ISAR認(rèn)為環(huán)境成本應(yīng)在其首次得以識(shí)別的期間加以確認(rèn)。如果符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)將環(huán)境成本資本化，并在當(dāng)期及以后各受益期間進(jìn)行攤銷；否則，應(yīng)作為費(fèi)用記入當(dāng)期損益。

《環(huán)境會(huì)計(jì)指南手冊(cè)》將環(huán)境保護(hù)成本定義可用貨幣價(jià)值計(jì)量的，為預(yù)防、避免、減少或消除環(huán)境負(fù)荷，以及對(duì)已發(fā)生的災(zāi)難和其他活動(dòng)進(jìn)行恢復(fù)的相關(guān)的投資支出和費(fèi)用支出。其將環(huán)境保護(hù)成本分為投資支出和費(fèi)用支出兩部分。投資支出是指將在目標(biāo)期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偟幕ㄙM(fèi)；費(fèi)用支出是指由商品或勞務(wù)的消耗所致的費(fèi)用或損失。

以上比較發(fā)現(xiàn)，ISAR和日本環(huán)境省均以會(huì)計(jì)學(xué)基本理論為基礎(chǔ)，將環(huán)境成本劃分為資本性支出和費(fèi)用性支出，這樣的劃分原則會(huì)更有助于環(huán)境成本的確認(rèn)，也增強(qiáng)了確定金額時(shí)的準(zhǔn)確性和客觀性。

（三）環(huán)境資產(chǎn)的比較

我國(guó)大多數(shù)學(xué)者是根據(jù)環(huán)境資源內(nèi)容定義環(huán)境資產(chǎn)的，如學(xué)者袁廣達(dá)認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)是“特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得或加以控制與使用，具備法定所有權(quán)或管理主體明確，能以貨幣計(jì)量，預(yù)期可能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境資源”。

相比之下，ISAR卻將環(huán)境資產(chǎn)定義為由于符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本?？梢?，ISAR對(duì)環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)是基于環(huán)境成本的確認(rèn)上的，即先確認(rèn)環(huán)境成本，再按照一定的規(guī)定將符合條件的環(huán)境成本予以資本化形成環(huán)境資產(chǎn)?？梢钥闯鯥SAR是將環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)與環(huán)境成本資本化問題相聯(lián)系。

在此，筆者更傾向于我國(guó)大多數(shù)學(xué)者的看法。ISAR的定義固然有道理，但是其存在以下三點(diǎn)缺陷：其一，ISAR對(duì)環(huán)境資產(chǎn)定義的范圍過于狹隘，內(nèi)容僅限于環(huán)境成本中符合資產(chǎn)定義的、可以資本化的部分；其二，I這里環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)有賴于環(huán)境成本的確認(rèn)，若環(huán)境成本的確認(rèn)有誤，就會(huì)直接影響環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的準(zhǔn)確性。其三，不同環(huán)境成本資本化的方法也會(huì)影響環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)結(jié)果的可比性。

盡管二者定義不盡相同，但從國(guó)內(nèi)外來看，對(duì)于環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)均要求先符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件：①所有權(quán)已經(jīng)明確；②與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；③該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。

對(duì)于環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)條件還應(yīng)包括以下幾點(diǎn)：

①其功能必須與企業(yè)的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)有關(guān)。

②其價(jià)值能夠用貨幣或者非貨幣可靠的計(jì)量。環(huán)境資產(chǎn)很多時(shí)候沒有現(xiàn)成的市場(chǎng)價(jià)值，其價(jià)值不僅可以通過一些模型轉(zhuǎn)化為貨幣形式來合理的估計(jì)，也可以通過一些非貨幣的方式加以反映。

③僅對(duì)會(huì)計(jì)主體范圍內(nèi)的環(huán)境資源進(jìn)行確認(rèn)。

（四）環(huán)境負(fù)債的比較

對(duì)于環(huán)境負(fù)債的定義，各國(guó)學(xué)者普遍接受的是ISAR對(duì)環(huán)境負(fù)債的理解，即企業(yè)發(fā)生的、符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)?？紤]到義務(wù)履行時(shí)間和支出金額的不確定性，國(guó)際上普遍將“環(huán)境負(fù)債”理解為“環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備”。在此處負(fù)債是指由于以往事項(xiàng)而發(fā)生的企業(yè)的現(xiàn)有義務(wù)，此義務(wù)的結(jié)算會(huì)引起含有經(jīng)濟(jì)利益的企業(yè)資源的外流。

不難發(fā)現(xiàn)，環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)不僅首先要符合以上負(fù)債確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，還要符合由于環(huán)境負(fù)債特殊性所致的特殊的確認(rèn)條件：

①過去所發(fā)生的事項(xiàng)必須與環(huán)境保護(hù)或環(huán)境破壞有關(guān)。

②環(huán)境負(fù)債是現(xiàn)時(shí)存在的義務(wù)。當(dāng)義務(wù)在各方面已經(jīng)確定時(shí)，可將其直接確認(rèn)為環(huán)境負(fù)債；如果義務(wù)在時(shí)間或金額等因素上存在不確定性時(shí)可將其歸入或有環(huán)境負(fù)債。

③環(huán)境負(fù)債是與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的法律法規(guī)中強(qiáng)制性的義務(wù)或者是在法律基礎(chǔ)上可以推定的義務(wù)。

④很多情況下，一個(gè)企業(yè)的環(huán)境負(fù)債是很難確切計(jì)量的，但卻是可以運(yùn)用相關(guān)手段合理的估計(jì)。

（五）環(huán)境收益的比較

環(huán)境收益是衡量企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)效益的重要指標(biāo)。學(xué)者袁廣達(dá)認(rèn)為“環(huán)境收益是企業(yè)開展以保護(hù)環(huán)境為宗旨的清潔生產(chǎn)、綠色管理活動(dòng)，而給企業(yè)帶來的豐厚的回報(bào)或資產(chǎn)的增加、增值”。其將環(huán)境收益大致分為三類：因環(huán)境改善帶來的收入增加和費(fèi)用的減免；從其他單位或個(gè)人收取的環(huán)境損害賠償費(fèi)或罰金收入；環(huán)保業(yè)績(jī)卓著帶來的社會(huì)信譽(yù)收益和股票的升值收益等。

《環(huán)境會(huì)計(jì)指南手冊(cè)》將環(huán)境保護(hù)對(duì)策的經(jīng)濟(jì)效果定義為可以用貨幣計(jì)量的、由于企業(yè)或組織采取環(huán)境保護(hù)對(duì)策為其帶來的利潤(rùn)的增加、增值。按金額是否確定將環(huán)境保護(hù)對(duì)策的經(jīng)濟(jì)效果分為實(shí)際效益和估計(jì)效益。實(shí)際收益是指金額可以確定的收入的增加或費(fèi)用的節(jié)省；估計(jì)收益則是指金額不能確定，預(yù)計(jì)能夠?qū)崿F(xiàn)的、當(dāng)前的收入或費(fèi)用的節(jié)省。相比之下，估計(jì)收益對(duì)于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展會(huì)比實(shí)際收益來得更有意義。

可見二者的觀點(diǎn)大致相同，概括來說環(huán)境收益的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)符合以下三個(gè)條件：其一，可以帶來凈收益的增加；其二，能夠用貨幣準(zhǔn)確或合理的計(jì)量；其三，凈收益的增加必須與環(huán)境保護(hù)措施的采取有關(guān)。當(dāng)企業(yè)積極地治理環(huán)境時(shí)，不僅為企業(yè)帶來政府獎(jiǎng)勵(lì)、稅收減免等直接的收益，還能提高企業(yè)形象吸引投資者和消費(fèi)者，帶來間接的收益增長(zhǎng)。而間接的收益增長(zhǎng)更具有長(zhǎng)遠(yuǎn)性，會(huì)為企業(yè)帶來源源不斷的效益。因此，企業(yè)管理者應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注對(duì)間接收益的管理。

三、對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的現(xiàn)實(shí)思考

要加強(qiáng)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的規(guī)范性，可以從以下幾點(diǎn)考慮：

（一）借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)建立環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

早在20世紀(jì)70年代，西方國(guó)家的部分學(xué)者就開始著手研究環(huán)境會(huì)計(jì)。通過長(zhǎng)期的經(jīng)驗(yàn)積累，日本及一些西方國(guó)家已經(jīng)形成一系列全面、系統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論，并已經(jīng)將環(huán)境會(huì)計(jì)很好地應(yīng)用到了實(shí)務(wù)領(lǐng)域。我國(guó)在建立自己的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，可以加強(qiáng)與國(guó)際環(huán)境會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)的交流，借鑒國(guó)際上的理論；同時(shí)也應(yīng)當(dāng)從我國(guó)國(guó)情出發(fā)，制定符合中國(guó)國(guó)情的、具有創(chuàng)新意識(shí)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）大力培養(yǎng)高素質(zhì)的環(huán)境會(huì)計(jì)人才

環(huán)境會(huì)計(jì)是將環(huán)境學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)交叉和融合在一起的學(xué)科，其研究過程需要運(yùn)用到多種學(xué)科的理論和方法。如果會(huì)計(jì)人才不具備綜合知識(shí)，便難以確保對(duì)環(huán)境要素進(jìn)行準(zhǔn)確地辨認(rèn)和計(jì)量。要使得環(huán)境會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)正確實(shí)施，就要求培養(yǎng)高素質(zhì)的會(huì)計(jì)理論研究者和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員。

（三）增強(qiáng)信息使用者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求意識(shí)

現(xiàn)實(shí)中很多投資者往往忽略對(duì)投資對(duì)象環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需要。理論上，投資者應(yīng)當(dāng)注重企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息報(bào)告，從而判斷企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力和投資風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而作出決策。一旦投資者意識(shí)到環(huán)境會(huì)計(jì)信息的重要性，增加了對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的需求，會(huì)從根本上促使企業(yè)對(duì)外披露規(guī)范的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

（四）努力完善與環(huán)境相關(guān)的法律和法規(guī)

環(huán)境會(huì)計(jì)是建立在相關(guān)的環(huán)境法律、法規(guī)基礎(chǔ)上的。目前中國(guó)的環(huán)境法規(guī)尚不健全，會(huì)計(jì)法中并沒有寫入關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的條文，環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露不受法律的強(qiáng)制規(guī)范，仍然只依賴于企業(yè)的自我道德約束。若環(huán)境法律、法規(guī)得以完善，相信企業(yè)不會(huì)對(duì)其造成的環(huán)境破壞視若不見。

四、結(jié)語

環(huán)境會(huì)計(jì)信息的重要性已不言而喻。本文將我國(guó)學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)要素定義和確認(rèn)的觀點(diǎn)同國(guó)際上的規(guī)范文件加以比較和分析，并從中得到一些加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)規(guī)范的啟示。關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的探討遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止環(huán)境會(huì)計(jì)核算的研究，環(huán)境管理信息等非貨幣化信息和多元化的計(jì)量方法也會(huì)變得越來越重要。筆者相信，通過學(xué)者們的不斷探索，最終會(huì)形成具有中國(guó)特色的環(huán)境會(huì)計(jì)理論和方法。

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作者簡(jiǎn)介：周雅文（1992-），女，江蘇鹽城人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)2009級(jí)本科生。

（責(zé)任編輯：唐榮波）