對存貨與現(xiàn)金清查會計處理的思考

【摘要】在企業(yè)資產(chǎn)清查中，由于造成存貨和現(xiàn)金盤盈、盤虧的情形較多，所以企業(yè)在有關(guān)存貨和現(xiàn)金會計核算方面的處理較為煩瑣，且科目運用并不統(tǒng)一。為規(guī)范存貨和現(xiàn)金盤盈盤虧的會計處理，筆者從目前新準則規(guī)定的會計處理要求入手，對二者財產(chǎn)清查處理原則的異同，以及核算中出現(xiàn)的相關(guān)問題進行了探究，以期有助于實際工作的開展。

【關(guān)鍵詞】存貨清查 現(xiàn)金清查 會計核算

關(guān)于存貨和現(xiàn)金清查的會計處理，很多教材寫法不同，給實務中的會計核算帶來了難度，影響了會計信息的可比性，因此有必要對存貨和現(xiàn)金清查的會計處理進行規(guī)范，并對其中不甚合理之處做以研究調(diào)整。

一、按照2010年財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準則講解》關(guān)于存貨清查和現(xiàn)金清查的有關(guān)內(nèi)容，其具體處理原則如下

（一）存貨清查的賬務處理

1.存貨盤盈的處理。企業(yè)盤盈的各種材料、產(chǎn)成品、庫存商品等存貨，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。在按管理權(quán)限報經(jīng)批準后，借記“待處理財產(chǎn)損益”，貸記“管理費用”科目。

2.存貨盤虧的處理。存貨發(fā)生的盤虧或毀損，應作為待處理財產(chǎn)損溢進行核算。按管理權(quán)限報經(jīng)批準后，根據(jù)造成存貨盤虧或毀損的原因，分別按以下情況進行處理：屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入管理費用；屬于自然災害等非常原因造成的存貨毀損，應先扣除處置收入（如殘料價值）、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入營業(yè)外支出。

【例1】某公司在財產(chǎn)清查中盤虧M材料600千克，實際單位成本150元，其中400千克屬于一般經(jīng)營損失，另外200千克屬于材料保管員過失造成的，按規(guī)定由材料保管員賠償15000元，殘料價值3500元已辦理入庫。（假設不考慮增值稅），企業(yè)應做如下會計處理。

①批準處理前：

借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 105，300

貸：原材料 90，000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 15，300

②批準處理后：

借：原材料 3，500

管理費用 86，800

其他應收款——某保管員 15，000

貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 105，300

（二）現(xiàn)金清查的賬務處理

對清查中發(fā)現(xiàn)的有待查明原因的現(xiàn)金短缺或溢余，應通過“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶核算。屬于現(xiàn)金短缺的，應按照實際短缺的金額借記“待處理財產(chǎn)損溢”，貸記“庫存現(xiàn)金”；屬于現(xiàn)金溢余的，借記“庫存現(xiàn)金”，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”。

待查明原因后，對發(fā)生現(xiàn)金的短缺應通過以下情況處理：①屬于應由責任人賠償?shù)牟糠?，借記“其他應收款——某責任人”或“庫存現(xiàn)金”賬戶；②屬于應由保險公司賠償?shù)牟糠郑栌洝捌渌麘湛睢潮ｋU公司”賬戶；③屬于無法查明的其他原因，借記“管理費用——現(xiàn)金短缺”賬戶。做上述處理的同時，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”。

對發(fā)生現(xiàn)金的溢余應做如下處理：屬于應支付給有關(guān)人員或單位的，貸記“其他應付款——某某單位或個人”；屬于無法查明的其他原因產(chǎn)生的現(xiàn)金溢余，經(jīng)批準后，貸記“營業(yè)外收入——現(xiàn)金溢余”賬戶，同時借記“待處理財產(chǎn)損溢”。

【例2】長江公司在現(xiàn)金清查中發(fā)現(xiàn)短缺180元，經(jīng)檢查系出納人員責任，應由其賠償。

①發(fā)現(xiàn)短缺時：

借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 180

貸：庫存現(xiàn)金 180

②查明原因后：

借：其他應收款——某出納員 180

貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 180

二、處理方式的比較

（一）相同點

1.在發(fā)生盤虧或損毀時，借記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”，貸記對應的“原材料”或“庫存現(xiàn)金”；而在盤盈時，分別做相反的分錄。

2.在發(fā)生的盤虧按管理權(quán)限報經(jīng)批準后，①應由責任人賠償?shù)牟糠?，借記“其他應收款——某某人員”；②應由保險公司賠償?shù)牟糠?，借記“其他應收款——某某人員”，同時貸記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”。

（二）不同點

1.在現(xiàn)金清查中，對于除責任人和保險公司的賠償部分外，無法查明原因的短缺，統(tǒng)一記入“管理費用”。而在存貨清查中，報經(jīng)批準后，除責任人和保險公司的賠償部分之外的凈損失要分兩種情況處理：①屬于一般性經(jīng)營損失，借記“管理費用”；②由于自然災害或意外事故造成的凈損失，則借記“營業(yè)外支出”。

2.對于無法查明原因的現(xiàn)金盤盈，報經(jīng)批準后，貸記“營業(yè)外收入——現(xiàn)金溢余”；而盤盈的存貨在經(jīng)批準后，記入“管理費用”。

三、對于賬務處理中的若干思考

（一）財產(chǎn)清查中“管理費用”科目的運用

《企業(yè)會計準則》和有關(guān)文件都明確指出“管理費用” 這一科目是核算企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的與管理相關(guān)費用，在其明細科目中卻沒有與現(xiàn)金及存貨盤盈盤虧相關(guān)的科目。

1.無法查明原因的現(xiàn)金短缺和現(xiàn)金溢余

無法查明原因的現(xiàn)金短缺在報經(jīng)批準后計入“管理費用”，而無法查明原因的現(xiàn)金溢余卻計入“營業(yè)外收入”，這一方法不太合理。對于無法查明原因的現(xiàn)金短缺或溢余，其計入科目的不同，一方面使賬務處理較復雜煩瑣、容易出錯；另一方面，由于形成原因都是因為財務會計人員的管理不當造成的，故計入的科目也應該保持一致。所以對于溢余的現(xiàn)金，在報經(jīng)批準后，也應計入“管理費用”，這樣的統(tǒng)一科目進行核算，可以在實務中減少疏漏，增強信息一致性。

2.存貨清查中“管理費用”科目的使用

第一，對于超定額短缺和毀損，既不是企業(yè)經(jīng)營管理的手段，更不是其目的，而恰恰是由于管理不善造成的，因此不能作為“管理費用”直接計入當期損益，應分析原因加強內(nèi)部管理。若企業(yè)是因為定額確定不合理，就應根據(jù)實際情況重新制定定額，報經(jīng)相關(guān)部門批準后作為會計賬務處理的依據(jù)。但在新的定額確定以前，其損耗應視同不可抗力造成的非常損失作“營業(yè)外支出”計入當期損益。

第二，由于存貨的盤盈不是企業(yè)經(jīng)營所產(chǎn)生的經(jīng)營性收益，而純屬意外收獲，無法與“管理費用”聯(lián)系在一起，否則對生產(chǎn)企業(yè)來說意味著不經(jīng)任何制造加工程序，僅僅通過沖減“管理費用”就可以產(chǎn)生效益，這顯然不能真實反映企業(yè)的經(jīng)營情況，是與事實相背離的。

第三，存貨盤盈帶來的收益不屬于“營業(yè)利潤”的組成部分。企業(yè)營業(yè)利潤與管理費用的大小息息相關(guān)，管理費用越小營業(yè)利潤就越大，反之，營業(yè)利潤就越小。而存貨盤盈并不是經(jīng)常發(fā)生，它與低值易耗品等殘值的回收有著本質(zhì)的區(qū)別，如果將其沖減管理費用就會增加營業(yè)利潤，影響營業(yè)利潤核算內(nèi)容的客觀性和真實性。

綜合以上三點的分析上，存貨盤盈盤虧的結(jié)果均不應計入“管理費用” 賬戶。

（二）關(guān)于存貨盤虧時進項稅額轉(zhuǎn)出的問題

按照我國的稅法規(guī)定，非正常性損失的購進貨物及相關(guān)的應稅勞務以及非正常性損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額，都不準予從銷項稅額中抵扣。實務中，由于非正常性損失導致存貨盤虧的有關(guān)增值稅的賬務處理是貸記“應交稅費 ——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。

筆者認為，把轉(zhuǎn)出的進項稅額計入待處理財產(chǎn)損溢的處理方式欠妥。第一，與“待處理財產(chǎn)損溢”科目的核算內(nèi)容不一致，“待處理財產(chǎn)損溢”科目只核算企業(yè)在存貨清查過程中盤盈、盤虧和毀損的存貨價值，而不包括其增值稅；第二，進項稅額轉(zhuǎn)出是稅法對企業(yè)的要求，但如果存貨是因責任人的過失造成的而由其賠償，那么責任人除了要賠償存貨的價值還要賠償增值稅進項稅轉(zhuǎn)出的部分，這不太合理。

因此，對于非正常性損失形成的存貨盤虧，進項稅額轉(zhuǎn)出應待查明原因后再進行賬務處理，可做如下調(diào)整：①發(fā)生盤虧時，根據(jù)盤虧存貨的價值，借記“待處理財產(chǎn)損溢 ——待處理存貨損溢”科目，貸記“原材料”等科目，暫不計入“應交稅費 ——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。②待查明原因后，在扣除收回的殘料價值及相關(guān)賠償后，其余部分（包括進項稅額）全部計入“營業(yè)外支出”，讓企業(yè)來承擔這部分損失。

（三）計劃成本法下存貨盤盈的計價問題

在計劃成本法下，存貨的增加或減少都要結(jié)轉(zhuǎn)成本差異，《企業(yè)會計準則應用指南》在“待處理財產(chǎn)損溢”科目主要賬務處理的解釋中僅僅指出，盤虧或毀損的存貨需要結(jié)轉(zhuǎn)成本差異，但并未提及盤盈的存貨是否需要結(jié)轉(zhuǎn)成本差異。

筆者認為，企業(yè)日常核算中存貨按計劃成本計價的，盤盈存貨也應按計劃成本計價。這樣不僅與盤虧存貨處理相配比，反映計劃成本計價的實質(zhì)；而且根據(jù) 《應用指南》的規(guī)定，“待處理財產(chǎn)損溢”科目反映的是盤盈存貨的實際成本，而非計劃成本。如果不進行成本差異的結(jié)轉(zhuǎn)，如前所述的盤盈存貨的會計處理顯然與該規(guī)定相違背。

所以在計劃成本法下，盤盈存貨的賬務處理應為，借記“原材料”等科目（按計劃成本計價，貸記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理存貨損溢”科目（按實際成本計價），同時將軋差后的金額，借記或貸記“材料成本差異”科目。

參考文獻

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解[M].人民出版社，2010.

[2]吳學斌，黃增玉等.中級財務會計[M].人民郵電出版社，2011.

[3]曹俊.淺析存貨盤盈的賬務處理[J].冶金財會，2000(10).

[4]王靜靜.存貨與固定資產(chǎn)盤盈盤虧會計處理思考[J].財會通訊·綜合，2010(01).

作者簡介：梁珂銥（1991-），女，陜西西安人，就讀于西南財經(jīng)大學會計學院。

（責任編輯：陳岑）