增值稅擴(kuò)圍改革相關(guān)問題的思考和建議

【摘要】自2010年底“十二五”規(guī)劃提出為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，要力促轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，深化我國的稅制改革，實(shí)行結(jié)構(gòu)性減稅政策的改革目標(biāo)之后，增值稅擴(kuò)圍的問題就成為有關(guān)我國稅收體制改革的熱點(diǎn)問題。而2011年末財(cái)政部、國家稅務(wù)總局公布的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》則標(biāo)志著增值稅擴(kuò)圍改革已經(jīng)正式納入“十二五”期間改革的議程。本文從理論上分析增值稅進(jìn)行擴(kuò)圍改革的必要性以及其對我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)產(chǎn)生的影響，并對其進(jìn)一步深化改革提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】增值稅擴(kuò)圍 服務(wù)型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型 征稅權(quán)力分配

一、增值稅背景介紹

自法國經(jīng)濟(jì)學(xué)家Maurice Lauré于1954年首次提出后，增值稅就以其鮮明的特征與征納優(yōu)勢在世界各國廣泛流行起來，現(xiàn)已成為許多發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家的主體稅種。通俗意義上來說，增值稅就是以商品生產(chǎn)、消費(fèi)、流轉(zhuǎn)過程中的增值額或價(jià)差為計(jì)稅依據(jù)的稅種。

從特征上來看，增值稅實(shí)行多環(huán)節(jié)征稅、稅基廣泛，即它可以從商品的生產(chǎn)開始，一直延伸到商品的批發(fā)和零售等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，從而擁有較其他稅種更為廣泛的納稅群體，同時(shí)還能使生產(chǎn)、流通等環(huán)節(jié)上的關(guān)聯(lián)企業(yè)在納稅上互相監(jiān)督，減少甚至杜絕偷稅漏稅；其次，增值稅實(shí)行稅收抵扣制度，對納稅人投入的原材料等所包含的稅額進(jìn)行抵扣，有效避免了重復(fù)課稅，極大地適應(yīng)了社會(huì)化大生產(chǎn)的需要，在促進(jìn)生產(chǎn)的專業(yè)化和技術(shù)協(xié)作、保證稅負(fù)分配相對公平等方面有較大的功效。

1979年，我國引入增值稅，最初在上海、柳州、襄樊等城市對機(jī)器機(jī)械等五類貨物試點(diǎn)，1984年國務(wù)院發(fā)布增值稅條例（草案），在全國范圍內(nèi)對機(jī)器機(jī)械、汽車、鋼材等12類貨物征收增值稅，1994年稅制改革，將增值稅擴(kuò)大到所有貨物和加工修理修配勞務(wù)，但是對其他勞務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)等第三產(chǎn)業(yè)仍然征收營業(yè)稅。2009年，中國普遍實(shí)施了增值稅轉(zhuǎn)型改革，將固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍。截止至2011年底我國國內(nèi)增值稅實(shí)現(xiàn)收入24266.64億元，同比增長15.0%，占稅收總收入的比重為27%。作為我國重要的稅收收入來源之一，增值稅在我國稅制改革的進(jìn)程中一直占據(jù)著舉足輕重的地位。

二、營業(yè)稅改增值稅的必要性

首先，從營業(yè)稅的征納弊端來看，營業(yè)稅具有“全額征收，重復(fù)課稅”的缺陷。營業(yè)稅是以納稅人從事經(jīng)營活動(dòng)的營業(yè)額（銷售額）為課稅對象的稅種，其稅率較低，但稅負(fù)卻容易轉(zhuǎn)嫁。每經(jīng)過一道流通環(huán)節(jié)就要進(jìn)行一次征稅，同時(shí)由于其不可抵扣性形成了重復(fù)征稅。1994年的稅制改革將商品批發(fā)、零售和公用事業(yè)中的水、電、熱、氣的銷售等改為增值稅，但對無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等卻繼續(xù)征收營業(yè)稅，在一定程度上造成了稅負(fù)不公平的影響，這不僅阻礙了現(xiàn)行營業(yè)稅征稅范圍產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，也不利于我國“十一五”規(guī)劃中結(jié)構(gòu)性減稅的實(shí)施。

其次，營業(yè)稅和增值稅的兩稅并行稅制體系，使增值稅的抵扣鏈條中斷，不利于增值稅的有效實(shí)施。增值稅最大的特點(diǎn)就是在一種商品的多次課征中避免重復(fù)課稅，營業(yè)稅的存在使得我國經(jīng)濟(jì)流通環(huán)節(jié)中的抵扣鏈條不能有效銜接，從而增值稅的稅收中性原則也不能得到有效發(fā)揮。

再次，營業(yè)稅的制度缺陷限制了我國服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展、服務(wù)業(yè)與制造業(yè)協(xié)同發(fā)展，以及跨境服務(wù)貿(mào)易發(fā)展。從我國服務(wù)業(yè)的發(fā)展態(tài)勢來看，目前出現(xiàn)了規(guī)模擴(kuò)大和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的趨勢性特征。規(guī)模擴(kuò)大是指服務(wù)業(yè)占GDP的比重不斷上升，已經(jīng)成為拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要性產(chǎn)業(yè)；產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型是指服務(wù)業(yè)正在由傳統(tǒng)的消費(fèi)型服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)向以生產(chǎn)型為主的現(xiàn)代型服務(wù)業(yè)，例如金融、設(shè)計(jì)、通信等正迅猛發(fā)展的產(chǎn)業(yè)。同時(shí)，由于服務(wù)業(yè)極強(qiáng)的融合性，使得服務(wù)業(yè)在其他經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中也成為不可或缺的部分，而現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的國際化則使得跨境交流和國際業(yè)務(wù)迅速擴(kuò)張，這一系列發(fā)展態(tài)勢都顯示出第三產(chǎn)業(yè)對推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國家綜合實(shí)力具有重要意義。顯然，營業(yè)稅的重復(fù)課征性必然阻礙我國第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，倘若跟不上國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢，也會(huì)使得我國在越來越激烈的國際競爭中失去優(yōu)勢。因而，通過對營業(yè)稅改增值稅，能夠消除服務(wù)業(yè)發(fā)展中的稅收制度性障礙，從而促進(jìn)我國服務(wù)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。

最后，營業(yè)稅在征收管理上的缺陷也會(huì)阻礙我國稅收收入的籌集。由于第三產(chǎn)業(yè)的形態(tài)轉(zhuǎn)型，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中生產(chǎn)和服務(wù)的交叉越來越廣泛，隨著企業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈伸長和業(yè)務(wù)擴(kuò)大，與生產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)也相應(yīng)擴(kuò)張，并成為企業(yè)業(yè)務(wù)不可分割的一部分，而如何有效地區(qū)分生產(chǎn)和服務(wù)類就成為稅收征收管理的一個(gè)難題。這在一定程度上會(huì)導(dǎo)致我國的稅源流失，從而阻礙稅收收入的有效籌集。

綜上所述，為促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，確保第三產(chǎn)業(yè)與國際接軌能夠得到順利發(fā)展，并且極大程度地實(shí)現(xiàn)稅收公平性，貫徹“十一五”規(guī)劃中的區(qū)域性、選擇性結(jié)構(gòu)性減稅，營業(yè)稅改增值稅符合我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的階段性目標(biāo)，同時(shí)也符合稅制改革發(fā)展的總體趨勢，是我國增值稅改革的必然選擇。

三、我國增值稅擴(kuò)圍改革可能面臨的困境與挑戰(zhàn)

第一，我國增值稅屬于中央和地方共享稅，中央與地方的共享比例為75:25，進(jìn)口增值稅歸屬中央。而營業(yè)稅則是地方稅，除鐵道部門、各銀行總行、各保險(xiǎn)公司總公司集中繳納的營業(yè)稅收入劃歸中央外，其他均屬于地方財(cái)政收入。營業(yè)稅作為地方財(cái)政收入的第一大稅，2010年?duì)I業(yè)稅占地方收入的33.65%。增值稅的擴(kuò)圍改革會(huì)使得營業(yè)稅的征稅范圍縮小，必然會(huì)導(dǎo)致地方財(cái)政收入的重大流失，如何確保地方財(cái)政收入不受影響就成為增值稅擴(kuò)圍改革的首要問題。

第二，我國增值稅擴(kuò)圍改革在上海率先試點(diǎn)，國務(wù)院決定從2012年1月1日起，先在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅，在前文中已經(jīng)討論了增值稅相較于營業(yè)稅的優(yōu)越性，營改增必然會(huì)推動(dòng)上海市部分第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，而尚未開展增值稅擴(kuò)圍改革的其他地區(qū)的企業(yè)必然會(huì)意識到可抵扣的優(yōu)惠政策，爭相向上海發(fā)展，從而會(huì)破壞我國各地之間的經(jīng)濟(jì)和競爭格局，影響生產(chǎn)資源的合理分配，對我國的可持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展產(chǎn)生阻礙。

第三，營業(yè)稅征稅范圍的各行業(yè)的征稅稅率不同，對于進(jìn)行擴(kuò)圍改革后稅負(fù)降低的行業(yè)來說，其改革進(jìn)程將較為順利，而如無形資產(chǎn)這類原本稅負(fù)較低，擴(kuò)圍后會(huì)提高稅負(fù)的行業(yè)來說，在改革過程中必然會(huì)受到阻力，如何制定好擴(kuò)圍改革后的相關(guān)稅率，使得整體稅負(fù)能夠降低以實(shí)現(xiàn)鼓勵(lì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目的也會(huì)成為擴(kuò)圍改革的難題。而例如不動(dòng)產(chǎn)、建筑等行業(yè)實(shí)行營業(yè)稅改增值稅后，由于其特殊的地區(qū)性質(zhì)，如何確保征稅的有效性，以及對流動(dòng)性較大的服務(wù)業(yè)，如何保證各地區(qū)不為了各自的財(cái)政收入陷入各區(qū)域間的博弈，導(dǎo)致稅源的流失也將成為擴(kuò)圍改革的重點(diǎn)問題。

第四，稅收征管權(quán)力分配的問題?，F(xiàn)行的稅收征管體制下，增值稅由國家稅務(wù)局征收，營業(yè)稅由地方稅務(wù)局征收，作為地方稅務(wù)局主要征納稅種，其取消必然會(huì)縮小地方稅務(wù)局行政權(quán)力的范圍，營業(yè)稅改增值稅后，增值稅在國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局之間的征管比例如何進(jìn)行分配會(huì)對現(xiàn)行的稅收征管體制形成巨大的挑戰(zhàn)。

四、上海的增值稅擴(kuò)圍試點(diǎn)取得的成效和進(jìn)一步深化改革的建議

據(jù)上海市稅務(wù)局資料顯示，截至今年3月底，上海市共有12.9萬戶企業(yè)經(jīng)審核確認(rèn)后納入“營改增”改革試點(diǎn)范圍。從企業(yè)類型看，一般納稅人為4.1萬戶，占31.8%，小規(guī)模納稅人為8.8萬戶，占68.2%。從行業(yè)分布看見圖1。

（與原稅制實(shí)行營業(yè)稅相比，上海市今年一季度試點(diǎn)企業(yè)和原增值稅一般納稅人整體減輕稅收負(fù)擔(dān)超過20億元，中央和地方兩級財(cái)政相應(yīng)減少稅收收入、增加財(cái)政支出。其中：小規(guī)模納稅人的稅負(fù)明顯下降，降幅為40%左右；大部分一般納稅人的稅負(fù)略有下降；原增值稅一般納稅人的稅負(fù)因進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍增加而普遍下降。）

從表1和所給資料可以看出上海市的增值稅改革基本實(shí)現(xiàn)了我國“營改增”的基本目的，在促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展方面采取了很大的力度，在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅收制度制約性方面取得了實(shí)質(zhì)性的突破，有力地促進(jìn)了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和制造業(yè)的融合發(fā)展，而且據(jù)上海市國、地稅局反映，不少企業(yè)主動(dòng)將生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為向外部發(fā)包，有效地促進(jìn)了社會(huì)專業(yè)化分工的進(jìn)一步細(xì)化，同時(shí)也使得試點(diǎn)企業(yè)的核心競爭力得到了進(jìn)一步提升。

對于增值稅擴(kuò)圍的進(jìn)一步深化改革，筆者有以下幾點(diǎn)建議：

第一，建立階段性目標(biāo)，實(shí)行漸進(jìn)式的擴(kuò)圍改革。由于我國現(xiàn)階段的稅收制度尚不完善，稅收征管體系也存在缺陷，一次性大規(guī)模的改革會(huì)適得其反，不僅不能起到促使經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的作用，反而會(huì)阻礙我國稅制改革的發(fā)展。一步一步有效實(shí)施，能使得改革部門在逐步試點(diǎn)過程中分析問題、解決問題，有條不紊地建立一套改革有關(guān)問題的應(yīng)對方案，從而實(shí)現(xiàn)營業(yè)稅改增值稅的順利轉(zhuǎn)型。

第二，理清對稅負(fù)比重的誤區(qū)。改革不可避免地會(huì)觸及某些利益集團(tuán)的既得利益，同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生尋租空間，改革部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)企業(yè)對增值稅擴(kuò)圍改革的認(rèn)識，不讓其陷入稅負(fù)比較的死循環(huán)，大力宣傳選擇性的結(jié)構(gòu)性減稅政策，同時(shí)協(xié)調(diào)好各地區(qū)的改革步伐，維持各地區(qū)的區(qū)域競爭格局，確保生產(chǎn)資源的合理分配。

第三，重新劃分增值稅中央和地方的共享比重。為了確保地方財(cái)政收入來源，避免地方政府陷入與中央的財(cái)政收入博弈，影響財(cái)政收入的籌集，應(yīng)當(dāng)根據(jù)各地具體的經(jīng)濟(jì)資源狀況、發(fā)展程度等情況合理地劃分其與中央的增值稅比重，在確定中央和地方事權(quán)的基礎(chǔ)上分配好中央與地方的財(cái)權(quán)，確保中央與地方政府的協(xié)調(diào)建設(shè)。

第四，逐步擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，直至完全覆蓋商品和服務(wù)業(yè)。盡可能在商品和服務(wù)等流通領(lǐng)域完全發(fā)揮增值稅的中性原則和稅收公平原則，使我國的稅收制度從真正意義上實(shí)現(xiàn)公平、效率的原則，大力推動(dòng)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和各產(chǎn)業(yè)間的相互融合，進(jìn)一步促進(jìn)社會(huì)專業(yè)化分工，降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力，并且優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展和服務(wù)型經(jīng)濟(jì)架構(gòu)的建設(shè)。

第五，建立新的地方主體稅種。地方財(cái)政收入不可能完全依賴于增值稅的征收，在增值稅擴(kuò)圍改革后，需要建立新的地方主體稅種，以培養(yǎng)地方政府的積極性，建立新的競爭優(yōu)勢，維持各地區(qū)的良性競爭。例如可以大力發(fā)展資源稅和房產(chǎn)稅等稅種，鼓勵(lì)各地區(qū)培養(yǎng)其優(yōu)勢性稅源，從而建立新的稅收比例格局。

綜上所述，增值稅是市場經(jīng)濟(jì)和社會(huì)文明高度發(fā)展的產(chǎn)物，增值稅征收范圍擴(kuò)大到整個(gè)商品和服務(wù)的流通環(huán)節(jié)是稅制改革的必然趨勢，只有協(xié)調(diào)好了中央與地方政府的財(cái)政權(quán)利，同時(shí)合理安排中央和地方的財(cái)政收入格局，確保區(qū)域間的協(xié)調(diào)發(fā)展，增值稅擴(kuò)圍改革才能穩(wěn)步實(shí)施。

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作者簡介：李曼（1992-），女，湖北荊州人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院稅務(wù)（注冊稅務(wù)師）專業(yè)2009級本科生。

（責(zé)任編輯：唐榮波）