試論會(huì)計(jì)等式的不足及教學(xué)改進(jìn)

摘 要：《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》課程中會(huì)計(jì)等式的地位舉足輕重，對其能否熟練掌握影響會(huì)計(jì)的進(jìn)一步學(xué)習(xí)，可是在現(xiàn)行的相關(guān)《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》教程中常常對此重視不夠，很多地方錯(cuò)漏百出，前后說法自相矛盾，使得初學(xué)者在學(xué)習(xí)中困難重重，因此筆者在教學(xué)中進(jìn)行了改進(jìn)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)等式，不足，改進(jìn)

一般《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》教材中的會(huì)計(jì)要素分為：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤，其中資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益反映了企業(yè)一定時(shí)點(diǎn)上的財(cái)務(wù)狀況，被視為靜態(tài)要素，因此“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”等式被稱為靜態(tài)等式，但是在通行的教材中提到會(huì)計(jì)等式或者等式時(shí)，大多都是指此等式，所以它又被稱為會(huì)計(jì)第一等式；而收入、費(fèi)用和利潤反映了企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營成果，其被視為動(dòng)態(tài)要素，所以“利潤=收入-費(fèi)用”等式被稱為動(dòng)態(tài)等式，它是一定時(shí)期內(nèi)動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系等式。由于利潤會(huì)增加（若為負(fù)數(shù)即為虧損則減少）所有者權(quán)益，綜合上述的靜態(tài)等式和動(dòng)態(tài)等式，目前在許多教科書上反映為如下綜合會(huì)計(jì)等式，即：“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入-費(fèi)用）”或“資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入”。上述三個(gè)等式里面，動(dòng)態(tài)等式和綜合會(huì)計(jì)等式在教材中都存在前后矛盾和邏輯混亂，讓學(xué)生學(xué)習(xí)過程中覺得疑惑重重。

一、動(dòng)態(tài)等式的不足及改進(jìn)

不足之處在于，動(dòng)態(tài)等式“利潤=收入-費(fèi)用”的成立與利潤的概念相矛盾。按照現(xiàn)行《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第37條，將利潤界定為“企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等”。也就是說，利潤除了包括收入減去費(fèi)用后得到的營業(yè)利潤外，還包括計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失差額即營業(yè)外收支凈額以及投資凈收益。因此，該等式應(yīng)該改為“利潤=（收入-費(fèi)用）+（計(jì)入當(dāng)期損益的利得-計(jì)入當(dāng)期損益的損失）+（投資盈利-投資虧損）[1]”。當(dāng)然，一些人指出動(dòng)態(tài)等式中的收入、費(fèi)用概念為廣義的，并非是狹義的，可是在通用的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》教材中并沒有提出收入、費(fèi)用概念的廣義和狹義之分，而且廣義的收入和費(fèi)用并沒有明確的定義。

若動(dòng)態(tài)等式“利潤=收入-費(fèi)用”成立，則必須在教材中明確收入和費(fèi)用的概念范圍。通用《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》教材中是這樣定義的，“收入是企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，而“費(fèi)用是企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。這樣，收入減去費(fèi)用實(shí)際上得到的是營業(yè)利潤，不是利潤。如果我們將這里的收入和費(fèi)用概念視為狹義概念的話，那么廣義的收入就包括狹義的收入、計(jì)入當(dāng)期損益的利得和投資盈利，廣義的費(fèi)用包括狹義的費(fèi)用、計(jì)入當(dāng)期的損失和投資虧損。這樣的話，動(dòng)態(tài)等式就是“利潤=廣義收入-廣義費(fèi)用=（狹義收入+計(jì)入當(dāng)期損益的利得+投資盈利）-（狹義費(fèi)用+計(jì)入當(dāng)期損益的損失+投資虧損）[2]”。通過觀察，公式[1]和公式[2]實(shí)際上是一致的，因此下文中的收入和費(fèi)用概念都是指廣義而不是狹義的。

二、綜合會(huì)計(jì)等式的不足及改進(jìn)

大多數(shù)教材中，將動(dòng)態(tài)等式“利潤=收入-費(fèi)用”和靜態(tài)等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”進(jìn)行簡單結(jié)合就得出綜合會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入-費(fèi)用”，并據(jù)以說明此等式為動(dòng)靜結(jié)合的會(huì)計(jì)等式，“是對六項(xiàng)會(huì)計(jì)要素之間的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)關(guān)系所做的全面綜合表達(dá)，表示了企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的增值情況，所以，只在會(huì)計(jì)期間內(nèi)而不在會(huì)計(jì)期末存在。這個(gè)等式表明，利潤在分配前歸企業(yè)的。通過利潤分配，一部分向投資者分配，另一部分則作為盈余公積或?yàn)槲磁淅麧櫫粼谄髽I(yè)（即留存收益），最后并入所有者收益?！豹倬C合會(huì)計(jì)等式的推導(dǎo)過程和簡單說明不能讓人信服，因?yàn)槿狈φf服力，沒有相應(yīng)的事實(shí)支持，并且學(xué)生就靜態(tài)等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”和綜合等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入-費(fèi)用”進(jìn)行數(shù)學(xué)運(yùn)算，簡單得出“0=收入-費(fèi)用”即“收入=費(fèi)用”的錯(cuò)誤結(jié)論。

教師在教學(xué)過程中，應(yīng)該對綜合等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入-費(fèi)用”進(jìn)行改造。首先，應(yīng)該對綜合等式添加一個(gè)前提條件。因?yàn)榫C合等式中即有收入、費(fèi)用動(dòng)態(tài)要素，又有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益靜態(tài)要素，是一個(gè)動(dòng)靜結(jié)合的等式，所涉及到的是一個(gè)會(huì)計(jì)期間，因此，對這個(gè)會(huì)計(jì)期間，我們必須添加前提條件：在本會(huì)計(jì)期間內(nèi)，企業(yè)的負(fù)債狀況和所有者權(quán)益狀況不發(fā)生變化。也就是說，在本會(huì)計(jì)期間，企業(yè)既不舉債也不還債，投資者既不對其追加投資也不抽回投資。其次，應(yīng)該對綜合等式進(jìn)行調(diào)整?！百Y產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”作為靜態(tài)等式，表明在同一時(shí)間點(diǎn)上資產(chǎn)必然等于負(fù)債和所有者權(quán)益之和，而綜合等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入-費(fèi)用”中等號(hào)左邊的“資產(chǎn)”和等號(hào)右邊的“負(fù)債”和“所有者權(quán)益”必然不是同一時(shí)間點(diǎn)上的，因?yàn)椤柏?fù)債”、“所有者權(quán)益”加上“收入”、“費(fèi)用”差額（利潤）后，其不論在數(shù)量上還是在本質(zhì)上都發(fā)生了變化。因此，我們把綜合等式調(diào)整為“期末資產(chǎn)=期初負(fù)債+期初所有者權(quán)益+（本期收入-本期費(fèi)用）”。最后，舉例對調(diào)整后的綜合等式進(jìn)行驗(yàn)證。以學(xué)生生活事件為例，開學(xué)之初，王同學(xué)以自有資金1000元購買了一部手機(jī)，又舉債3000元購買了一部IPAD。這樣王同學(xué)期初資產(chǎn)為4000元，其中期初負(fù)債為3000元，期初所有者權(quán)益為1000元，此時(shí)“期初資產(chǎn)（4000）=期初負(fù)債（3000）+期初所有者權(quán)益（1000）”等式成立。本學(xué)期內(nèi)，王同學(xué)勤工儉學(xué)共得收入5000元，開支1500元，余下3500元存入銀行。那么，我們再來看王同學(xué)的期末資產(chǎn)：手機(jī)1000元、IPAD3000元和銀行存款3500元，共計(jì)7500元，而王同學(xué)的負(fù)債和所有者權(quán)益整個(gè)學(xué)期沒有發(fā)生變化，所以等式“期末資產(chǎn)（7500元）=期初負(fù)債（3000元）+期初所有者權(quán)益（1000元）+本期收入（5000元）-本期費(fèi)用（1500元）”得以驗(yàn)證。

三、總結(jié)

從以上內(nèi)容可以看出，無論是動(dòng)態(tài)等式還是綜合會(huì)計(jì)等式，其公式的成立和應(yīng)用都是有相應(yīng)前提條件和適用范圍的。對于動(dòng)態(tài)等式，教師在教學(xué)中應(yīng)該強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用概念的廣義和狹義之分；對于綜合會(huì)計(jì)等式，教師要在教學(xué)中反復(fù)強(qiáng)調(diào)其前提條件和適用范圍，不能用一個(gè)公式去解決所有問題。（作者單位：四川城市職業(yè)學(xué)院）

注解：

① 諸穎、金合琴主編《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》，南京大學(xué)出版社，2010年2月第一版

② 李志堅(jiān)、沈秀梅《會(huì)計(jì)等式質(zhì)疑和綜合會(huì)計(jì)等式推導(dǎo)》，《財(cái)會(huì)通訊》，2011年第四期上

③ 諸穎、金合琴主編，《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》，南京大學(xué)出版社，2010年2月第一版，第19頁