交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)分析

張英蓮

【摘要】企業(yè)擁有的交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理方面有許多相似之處，但也存在著許多的不同，在會(huì)計(jì)處理過程中很容易混淆。本文就這兩類金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上的相同和不同方面做了歸納和總結(jié)。

【關(guān)鍵詞】交易性金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)，分析

一般情況下，企業(yè)為了更好的利用資金創(chuàng)造價(jià)值，往往會(huì)選擇把閑置的資金投放于各類金融資產(chǎn)，以期獲得更高的收益。金融資產(chǎn)的分類和金融資產(chǎn)的計(jì)量密切相關(guān)，不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量都存在著巨大的差別。金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以下四類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)，包括可供出售債務(wù)工具和可供出售權(quán)益工具。

對(duì)于在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，即可以將其劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)也可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。就某一項(xiàng)具體的在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)而言，不同的企業(yè)可能把它劃分為不同類別的金融資產(chǎn)，企業(yè)最終把該項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為哪一類的金融資產(chǎn)，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理和投資決策等因素，金融資產(chǎn)的分類是管理層的管理目的的真實(shí)體現(xiàn)。

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)作為企業(yè)兩類重要的金融資產(chǎn)在企業(yè)的會(huì)計(jì)處理中由許多相似之處，但也存在著諸多不同，在會(huì)計(jì)處理過程中很容易混淆。本文主要就交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理中的異同做簡(jiǎn)要的對(duì)比和分析。

一、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上的相同之處

（一）兩類金融資產(chǎn)的初始計(jì)量屬性相同。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)都應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值是確認(rèn)和計(jì)量這兩類金融資產(chǎn)的關(guān)鍵。以公允價(jià)值作為這兩類金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性，主要是為了反應(yīng)該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場(chǎng)變量變化對(duì)其價(jià)值的影響，把該類金融資產(chǎn)和市場(chǎng)緊密的結(jié)合。

（二）從兩類金融資產(chǎn)的初始入賬金額來看，均不包含已到期尚未領(lǐng)取的利息和已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利。企業(yè)在取得以上兩類金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中如果包含已到付息日但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)，作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)處理。

（三）從資產(chǎn)負(fù)債表日來看，兩類金融資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在資產(chǎn)負(fù)債表日，兩類金融資產(chǎn)都要按照公允價(jià)值且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用來計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。當(dāng)公允價(jià)值大于金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)增金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；反之，則應(yīng)減少該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。企業(yè)根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值主要是為了把金融資產(chǎn)更加緊密的和市場(chǎng)結(jié)合起來。

（四）從處置這兩類金融資產(chǎn)來看，都應(yīng)將取得的價(jià)款與該項(xiàng)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)把原來由于公允價(jià)值變化形成的累計(jì)變動(dòng)額轉(zhuǎn)出為投資收益

企業(yè)在處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該項(xiàng)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，并將其差額作為投資收益，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)把原來在資產(chǎn)負(fù)債表日由于金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)而形成的公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入投資收益；企業(yè)在處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該項(xiàng)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，并將其差額計(jì)入投資收益，同時(shí)還應(yīng)將原來由于公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的變動(dòng)累計(jì)額計(jì)入投資收益。

二、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上的不同之處

（一）取得兩類金融資產(chǎn)時(shí)相關(guān)的交易費(fèi)用的處理有所不同

交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。新增的外部費(fèi)用是指企業(yè)不購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，這里所指的交易費(fèi)用一定是與取得金融資產(chǎn)相關(guān)的、新增的費(fèi)用。交易性金融資產(chǎn)在取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，不作為該類金融資產(chǎn)初始入賬金額的一部分。但可供出售金融資產(chǎn)在取得時(shí)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)作為初始入賬金額。

（二）企業(yè)在持有這兩類金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利收入應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益，但這兩類金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上仍有區(qū)別。就企業(yè)擁有的權(quán)益類金融資產(chǎn)來看，無論是交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期的投資收益。但企業(yè)擁有的債券類金融資產(chǎn)在計(jì)息日的會(huì)計(jì)處理方法有所不同。交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按債券的票面利率計(jì)算應(yīng)收利息，同時(shí)確認(rèn)為企業(yè)的投資收益；但企業(yè)擁有的可供出售金融資產(chǎn)則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法來確認(rèn)企業(yè)當(dāng)期的投資收益。

（三）在資產(chǎn)負(fù)債表日，兩類金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)具體的會(huì)計(jì)處理方式不同。當(dāng)金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，該變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益和還是當(dāng)期損益，關(guān)鍵是要看金融資產(chǎn)所屬的分類，不同類別的金融資產(chǎn)有不同的處理方式。企業(yè)擁有的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失直接計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，就形成企業(yè)的當(dāng)期收益；反之，則形成企業(yè)當(dāng)期的一項(xiàng)損失。企業(yè)擁有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)幅度較小或暫時(shí)性變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值是在正常范圍的變動(dòng)，應(yīng)將其變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。

（四）金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)處理有所不同。一般而言企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)其擁有的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響且該影響能夠可靠計(jì)量，我們就認(rèn)為該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。然而企業(yè)卻不需要對(duì)其擁有的交易性金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，這主要是因?yàn)榇祟惤鹑谫Y產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期損益，其中公允價(jià)值變動(dòng)造成的損失和減值的會(huì)計(jì)處理在實(shí)質(zhì)上都是一樣的，都是為了更加客觀的反應(yīng)企業(yè)擁有的金融資產(chǎn)的價(jià)值。在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生了較大幅度的下降或下降趨勢(shì)為非暫時(shí)性時(shí)，我們就認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，應(yīng)確認(rèn)減值損失和計(jì)提減值準(zhǔn)備?？晒┏鍪蹅鶆?wù)工具的減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間可以通過損益轉(zhuǎn)回，但可供出售的權(quán)益工具一旦確認(rèn)即使在以后有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的價(jià)值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值準(zhǔn)備也不能通過損益轉(zhuǎn)回。

（五）企業(yè)對(duì)兩類金融資產(chǎn)的重分類處理不同。某項(xiàng)金融資產(chǎn)一旦劃分為了交易性金融資產(chǎn)后，不能在重分類為其他類別的金融資產(chǎn)，其他類別的金融資產(chǎn)也不能在重分類為交易性金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等三類金融資產(chǎn)之間可以轉(zhuǎn)換，但不得隨意重分類，必須遵守有關(guān)的規(guī)定。

（六）企業(yè)出售兩類金融資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)處理方式有所不同。企業(yè)應(yīng)按照出售金融資產(chǎn)取得的收入與該項(xiàng)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為企業(yè)的投資收益，此外為了正確的核算企業(yè)取得的投資收益，還應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的科目。企業(yè)出售的交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原來由于公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)出為投資收益，把原來計(jì)入當(dāng)期損益轉(zhuǎn)出作為企業(yè)總的投資損益的組成部分；企業(yè)出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，需要將原來由于公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益的資本公積（其他資本公積）對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)出為投資收益，作為核算該金融資產(chǎn)投資收益的一部分。