個(gè)人所得稅納稅單位的選擇：家庭還是個(gè)人

◆岳樹(shù)民 ◆盧 藝

一、以個(gè)人為納稅單位的問(wèn)題分析

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅以每一個(gè)取得收入的個(gè)人作為納稅單位，具有便于源泉扣繳，有利于征收管理的優(yōu)點(diǎn)。但由于以個(gè)人為納稅單位存在的不利于社會(huì)公平的弊端，近年來(lái)要求將納稅單位由個(gè)人改為家庭的呼聲日高。

第一，以個(gè)人為納稅單位，沒(méi)有考慮到家庭供養(yǎng)人口因素，有失橫向公平。如A、B 兩個(gè)家庭，均為標(biāo)準(zhǔn)的三口之家，A 家庭中夫妻雙方僅有一人工作，月薪5000 元；B 家庭中夫妻均有工作，月薪各為3500 元。按照我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的規(guī)定（不考慮其他扣除項(xiàng)目），家庭總收入5000 元、人均收入1666.7 元的A 家庭需要繳納個(gè)人所得稅；而家庭總收入為7000 元，人均收入2333.3 元的B 家庭則不需要繳納個(gè)人所得稅。由于以個(gè)人為納稅單位，相同的家庭結(jié)構(gòu)，收入水平高的家庭不需要納稅，收入水平低的家庭需要納稅，違背了稅收公平原則。

第二，以個(gè)人為納稅單位，沒(méi)有考慮到婚后夫妻生活成本的規(guī)模性變動(dòng)，納稅并沒(méi)有隨著納稅能力提升而增加?；橐鍪菍?duì)個(gè)人所得稅有著重要影響的因素，反過(guò)來(lái)，個(gè)人所得稅的設(shè)計(jì)也會(huì)影響到人們結(jié)婚與否的行為選擇。①雖然這種影響在我國(guó)并不顯著，但在其他實(shí)行以家庭為納稅單位的國(guó)家（比如美國(guó)）這種稅收對(duì)人們行為選擇的影響還是很顯著的。對(duì)于這一點(diǎn)，本文后續(xù)部分會(huì)進(jìn)行詳細(xì)的分析。Rosen（1977）認(rèn)為，結(jié)婚后，夫妻雙方聯(lián)合納稅能力要高于婚前二者單身時(shí)納稅能力之和，因?yàn)榛楹髢蓚€(gè)人的生活成本會(huì)低于婚前。②Rosen 同時(shí)認(rèn)為，即使兩人的生活成本不能降到婚前二人生活成本的一半，但起碼也會(huì)降到75%。實(shí)際上，這種現(xiàn)象可以看作“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”效應(yīng)，因?yàn)榛楹蟪浴⒆?、用、行等?lián)合生活成本會(huì)降低。以個(gè)人為納稅單位，雖然結(jié)婚后會(huì)增強(qiáng)夫妻雙方的納稅能力，但婚前婚后雙方仍要繳納相同的個(gè)人所得稅，納稅額度并未因納稅能力的改變而改變，這也是一種不公平。

第三，以個(gè)人為納稅單位，夫妻雙方可以借此轉(zhuǎn)移收入，逃避稅收。由于實(shí)行個(gè)人單獨(dú)納稅制度，而不是將夫妻間收入聯(lián)合予以課稅，因此夫妻雙方可對(duì)所得進(jìn)行分散和轉(zhuǎn)移，以達(dá)到逃避稅收的目的。

以個(gè)人為個(gè)人所得稅納稅單位所產(chǎn)生的弊端，也是眾多學(xué)者建議將納稅單位由個(gè)人改為家庭的依據(jù)。以家庭為課稅單位能夠解決上述由以個(gè)人為納稅單位帶來(lái)的不公平性問(wèn)題，但以家庭為納稅單位一定是最優(yōu)選擇嗎？會(huì)不會(huì)帶來(lái)其他的問(wèn)題？以家庭為納稅單位所帶來(lái)的問(wèn)題的解決是否會(huì)造成更多的解決成本？

二、以家庭為納稅單位的問(wèn)題分析

在許多人看來(lái)，以家庭為納稅單位是天經(jīng)地義的。因?yàn)?，家庭是社?huì)的基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)單位，對(duì)個(gè)人征稅，如果沒(méi)有考慮他與這個(gè)基本的社會(huì)單位——家庭的其他成員在財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)上必然存在緊密聯(lián)系，而他本身就是該基本單位的普通一員，這是稅制缺乏綜合性和合理安排的突出表現(xiàn)（Royal Commission on Taxation,1966）。對(duì)以家庭為納稅單位個(gè)人所得稅的評(píng)價(jià)有兩個(gè)指標(biāo)：公平和效率（Apps，2006）。

1.從效率角度考慮

1927 年，Ramsey 提出了稅收的效率原則，他認(rèn)為有效的稅率應(yīng)與工資或價(jià)格的彈性成反向變化，即彈性大，稅率低；彈性小，稅率高。以家庭作為個(gè)人所得稅納稅單位存在的最大問(wèn)題就是無(wú)法滿足Ramsey 法則，這也是眾多學(xué)者反對(duì)以家庭作為納稅單位的最主要的理論依據(jù)。

以家庭作為納稅單位，意味著夫妻雙方對(duì)其全部收入進(jìn)行聯(lián)合納稅，而不論夫妻間收入誰(shuí)高誰(shuí)低，匯總后的家庭收入均按照相同的邊際稅率納稅。Pechman（1971）認(rèn)為，夫妻雙方常常平等地分享他們的聯(lián)合收入，就此可以得出兩個(gè)結(jié)論：第一，不考慮夫妻間的收入分配，聯(lián)合收入相同的家庭應(yīng)繳納相同的稅收；第二，夫妻聯(lián)合申報(bào)納稅的稅額，應(yīng)等于聯(lián)合收入除以2 并以個(gè)人為納稅申報(bào)主體繳納稅額的二倍。

但這種以家庭為納稅單位并對(duì)夫妻雙方課以相同的稅率的做法是違反效率原則的。①Boskin 和Sheshinski（1983）通過(guò)數(shù)理推導(dǎo)證明了這一觀點(diǎn)，并得出夫妻聯(lián)合申報(bào)納稅時(shí)對(duì)丈夫的稅率應(yīng)高于妻子，只有這樣才能使稅率達(dá)到最優(yōu)。具體推導(dǎo)過(guò)程可參見(jiàn)Optimal Tax Treatment of the Family: Married Couples，283-286 頁(yè)。最為明顯的表現(xiàn)是對(duì)已婚女性勞動(dòng)供給的扭曲。一般而言，由于婚后女性承當(dāng)了更多的家庭責(zé)任——如照顧孩子、操持家務(wù)等，因此女性尤其是婚后女性的勞動(dòng)力供給彈性會(huì)遠(yuǎn)大于婚后男性。而且，家庭中妻子的工資收入普遍低于丈夫的收入。這種情況下，個(gè)人所得稅的征收以家庭為單位，且對(duì)夫妻雙方收入之和實(shí)行相同的稅率征稅，一是無(wú)形中加重的妻子的稅收負(fù)擔(dān)，二是由于已婚女性較高的勞動(dòng)供給彈性，稅負(fù)增加的同時(shí)也打擊了其工作的積極性，很可能會(huì)減少其對(duì)市場(chǎng)的勞動(dòng)供給轉(zhuǎn)而提高其在家庭中的工作量。對(duì)女性而言，這無(wú)疑是對(duì)其結(jié)婚行為的“懲罰”，因稅收問(wèn)題扭曲了“婚姻中性”。

以家庭為納稅單位會(huì)造成“婚姻中性”扭曲的另一個(gè)因素是因稅率設(shè)計(jì)產(chǎn)生的。以美國(guó)為例，其累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)對(duì)單身者和已婚者有所不同（見(jiàn)表1），已婚者所適用的每個(gè)級(jí)次的應(yīng)納稅所得額低于單身者，即增加相同的收入，以家庭為單位的申報(bào)要比以個(gè)人為單位的申報(bào)繳納更多的稅收。從表1 可以看出，10%及15%兩檔稅率無(wú)論以個(gè)人為納稅單位還是以家庭為納稅單位，均符合Pechman 的觀點(diǎn)，即相同收入夫妻聯(lián)合申報(bào)的稅額是單身者納稅額的2 倍，稅收沒(méi)有因?yàn)榛橐龆a(chǎn)生扭曲。但在后四檔稅率中，卻違背了這一原則，夫妻聯(lián)合申報(bào)納稅所適用的稅率爬升速度要快于單身者，也就意味著個(gè)人所得稅以家庭為納稅單位造成了對(duì)婚姻的“懲罰”。

表1 2005 年美國(guó)個(gè)人所得稅稅率表

資料來(lái)源：鄭春榮，《個(gè)人所得稅納稅單位選擇：基于婚姻中性的視角》，《社會(huì)科學(xué)家》，2008 年第2 期，第56 頁(yè)。

此外，“婚姻懲罰稅”的存在，也是導(dǎo)致未婚同居現(xiàn)象蔓延的因素之一。未婚同居現(xiàn)象的蔓延、結(jié)婚和離婚率的高低等現(xiàn)象是由許多社會(huì)經(jīng)濟(jì)因素共同造成的，個(gè)人所得稅未必是主要決定因素，但卻是造成這些現(xiàn)象的不可忽視因素。Alm 和Whittington（2003）研究了個(gè)人所得稅與婚姻、同居的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)個(gè)人所得稅對(duì)剛剛打算結(jié)婚或同居的人們?nèi)绾巫龀鲞x擇的影響不大，但對(duì)已同居的人是否決定結(jié)婚有著顯著的影響。他們認(rèn)為婚后稅收負(fù)擔(dān)的加重，對(duì)已婚夫妻課以較高的所得稅率是決定同居的人們是否選擇結(jié)婚的重要因素。無(wú)獨(dú)有偶，許多學(xué)者也指出，“婚姻懲罰稅”是造成當(dāng)前中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)結(jié)婚率低、離婚率高（亞洲第一）、生育率低（全球最低）的主要原因之一（鄭春榮，2008）。

2.從公平角度考慮

以個(gè)人為納稅單位沒(méi)有考慮家庭供養(yǎng)人口等因素被指責(zé)為有失公平，那么以家庭作為納稅單位就一定能解決公平問(wèn)題嗎？假設(shè)有兩個(gè)年收入為十萬(wàn)元且規(guī)模形同的家庭，第一個(gè)家庭夫妻雙方均有全職工作，并需要雇傭保姆來(lái)照顧家庭，而第二個(gè)家庭中只有丈夫一人工作，妻子作全職主婦。兩個(gè)家庭雖然有相同的稅前收入，但生活標(biāo)準(zhǔn)卻完全不同。在以家庭為納稅單位的情況下，兩個(gè)家庭承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)相同，然而生活標(biāo)準(zhǔn)的差異實(shí)質(zhì)上帶來(lái)了新的不公平。由此可見(jiàn)，以家庭為納稅單位并不能完全解決以個(gè)人為單位時(shí)個(gè)人所得稅存在不公平的問(wèn)題。正如Apps（2006）所言，當(dāng)夫妻雙方的工作選擇不同時(shí)，一個(gè)累進(jìn)的個(gè)人所得稅無(wú)論對(duì)于任何生活標(biāo)準(zhǔn)的家庭，都應(yīng)實(shí)現(xiàn)縱向公平和橫向公平。

針對(duì)以家庭為個(gè)人所得稅納稅單位所存在的問(wèn)題，學(xué)者從理論上、政府從實(shí)踐中均提出了、實(shí)行了一些方案，以解決或減輕存在的問(wèn)題。Rosen（1977）對(duì)解決“婚姻稅”問(wèn)題提出了三種方法：第一，加大對(duì)家庭中第二收入人（或已婚女性）的稅前扣除比例；①Joseph Pechman（1971）就曾提出過(guò)類似的觀點(diǎn)。第二，允許對(duì)第二收入人的收入所得部分進(jìn)行單獨(dú)的稅收返還；第三，放棄夫妻聯(lián)合申報(bào)個(gè)人所得稅的方式。Rosen 思想的核心就是降低家庭中第二收入人的稅收負(fù)擔(dān)，這也是解決“婚姻稅”問(wèn)題的不二法門。在實(shí)踐中，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)采用的方法是夫妻的工資薪金所得部分單獨(dú)計(jì)算課稅，而其他各類所得仍舊合并計(jì)算繳稅；法國(guó)則將夫妻的所得合并申報(bào)計(jì)算后的所得凈額，根據(jù)家庭人口數(shù)量除以一定系數(shù)，乘以適用累進(jìn)稅率再將求得的稅額乘以原系數(shù)，即為應(yīng)納稅額；②這一制度考慮了家庭的總?cè)藬?shù)，可以減輕稅負(fù)也沒(méi)有“婚姻懲罰”的情況，但這種做法對(duì)收入較高家庭的減稅力度較大，可能會(huì)影響財(cái)政收入，也會(huì)帶來(lái)個(gè)人所得稅對(duì)收入分配調(diào)節(jié)的實(shí)效。德國(guó)的做法是將夫妻的所得合并計(jì)算，得到家庭的應(yīng)納稅所得額，再除以二將應(yīng)納稅所得額折半，并乘以適用的累進(jìn)稅率，再將所求得的稅額乘以二，即為應(yīng)納稅額。

三、對(duì)納稅單位選擇的評(píng)析

稅制設(shè)計(jì)是一個(gè)艱難的過(guò)程，因?yàn)槎愔朴_(dá)到的目標(biāo)有時(shí)是矛盾的，在選擇個(gè)人所得稅納稅單位時(shí)同樣會(huì)面臨這樣的問(wèn)題。眾多學(xué)者（Bittker，1975；Rosen，1977； Fraser，1986）對(duì)個(gè)人所得稅納稅單位選擇問(wèn)題所應(yīng)遵循的三條原則達(dá)成了共識(shí)③在納稅單位選擇的問(wèn)題上，所應(yīng)考慮的因素或原則還有很多，比如簡(jiǎn)易征管、易于納稅、公平等等，但上訴三條原則對(duì)稅制設(shè)計(jì)更具決定性。：⑴婚姻中性原則，個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)不會(huì)因?yàn)榻Y(jié)婚而發(fā)生改變；⑵共同收入原則，征稅數(shù)額取決于夫妻雙方收入之和，而非某個(gè)人收入的高低，且收入相同的家庭應(yīng)繳納相同的稅收；⑶個(gè)人所得稅累進(jìn)性原則，收入增加時(shí)所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)也相應(yīng)增加。

學(xué)者們認(rèn)同在納稅單位選擇時(shí)遵循上述三原則會(huì)使稅制設(shè)計(jì)更加優(yōu)化，但事實(shí)上這三種原則是矛盾的，不能同時(shí)成立。①Jane Fraser（1986）通過(guò)嚴(yán)格的數(shù)學(xué)推導(dǎo)證明了三個(gè)原則（或三個(gè)命題）不能同時(shí)成立，彼此之間存在矛盾。詳細(xì)推導(dǎo)過(guò)程參見(jiàn)The Marriage Tax，833-837 頁(yè)。若欲保證婚姻中性，就要放棄夫妻聯(lián)合納稅而以個(gè)人作為納稅單位或放棄所得稅的累進(jìn)性原則；若欲采取以家庭作為個(gè)人所得稅的納稅單位，就要忍受由此帶來(lái)的個(gè)人所得稅對(duì)婚姻的懲罰或獎(jiǎng)勵(lì)。透過(guò)這三個(gè)矛盾的原則我們可以從更大的層面挖掘問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，即在個(gè)人所得稅納稅單位選擇問(wèn)題上不得不面對(duì)公平與效率對(duì)立、矛盾、取舍的問(wèn)題。

一個(gè)好的稅制，必須是對(duì)效率原則和公平原則的折中與妥協(xié)。目前人們?cè)谟懻搨€(gè)人所得稅納稅單位選擇時(shí)，更多地強(qiáng)調(diào)了公平而誤解或忽視了效率的存在，忽視了采用以家庭為課稅單位對(duì)納稅人行為和選擇的影響；更多地強(qiáng)調(diào)了以家庭為納稅單位的優(yōu)點(diǎn)而忽視了其所帶來(lái)的劣勢(shì)。在眾多國(guó)家對(duì)以家庭為課稅單位的做法產(chǎn)生質(zhì)疑甚至放棄以家庭為單位而轉(zhuǎn)向以個(gè)人為單位的趨勢(shì)下，我國(guó)的個(gè)人所得稅納稅單位究竟該如何選擇？

四、我國(guó)個(gè)人所得稅納稅單位選擇

無(wú)論是以個(gè)人為納稅單位還是以家庭為納稅單位都具有自身的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)也具有一些不可避免的缺點(diǎn)。國(guó)外的理論和實(shí)踐做法可作為以資借鑒的經(jīng)驗(yàn)，具體到我國(guó)的選擇，還要結(jié)合我國(guó)自身的特點(diǎn)和情況。由于我國(guó)目前實(shí)行的是以個(gè)人作為個(gè)人所得稅的納稅單位，無(wú)論學(xué)界還是政界對(duì)現(xiàn)行課稅方式的認(rèn)識(shí)、討論和分析都比較深刻而具體，對(duì)這方面的分析本文不再贅言。本文試圖通過(guò)模擬的方法，對(duì)我國(guó)實(shí)行以家庭作為個(gè)人所得稅納稅單位的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行分析，最后再得出我國(guó)個(gè)人所得稅納稅單位究竟該如何選擇、如何實(shí)施等結(jié)論。

1.以家庭為課稅單位——基于對(duì)工資薪金所得課稅的模擬

在對(duì)以家庭作為個(gè)人所得稅課稅單位進(jìn)行模擬分析時(shí)，主要采取以下思路：以家庭作為分析樣本，先分析以個(gè)人為納稅單位條件下夫妻雙方各自的納稅情況和稅收負(fù)擔(dān)，再將夫妻雙方的收入加總，按照現(xiàn)行稅制②即保證稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不變，稅率結(jié)構(gòu)不變。計(jì)算以家庭為納稅單位時(shí)家庭總體的納稅情況和稅收負(fù)擔(dān)，比較兩種情形下的變化。

事實(shí)上，如果以家庭作為個(gè)人所得稅的納稅單位，個(gè)人所得稅的任何一點(diǎn)變動(dòng)可能都會(huì)對(duì)家庭的行為或選擇產(chǎn)生影響，但我國(guó)實(shí)行分類所得稅制的現(xiàn)實(shí)使得若以全部個(gè)人所得稅進(jìn)行模擬分析會(huì)使問(wèn)題變得復(fù)雜化，③相關(guān)統(tǒng)計(jì)資料的難以獲得，也是本文放棄用全部個(gè)人所得稅進(jìn)行模擬的主要原因。因此本文僅通過(guò)對(duì)工資薪金所得課稅模擬以家庭為課稅單位的情況。

以對(duì)工資薪金課稅作為模擬的依據(jù)也主要基于以下兩點(diǎn)的考慮：⑴對(duì)工資薪金所得課稅占全部個(gè)人所得稅收入比重較大，根據(jù)2007 年《中國(guó)稅務(wù)年鑒》數(shù)據(jù)資料計(jì)算，2006 年對(duì)工資薪金所得課稅占到全部個(gè)人所得稅的52.57%，遠(yuǎn)高于其他十項(xiàng)課稅項(xiàng)目，能夠說(shuō)明（至少是很大程度上說(shuō)明）個(gè)人所得稅變動(dòng)對(duì)家庭影響的情況；⑵工資薪金所得與勞動(dòng)力供給直接相關(guān)，對(duì)工資薪金所得課稅的變動(dòng)會(huì)直接影響勞動(dòng)力供給的情況。

模擬分析的樣本來(lái)自國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2007 年的城鎮(zhèn)住戶調(diào)查數(shù)據(jù)，經(jīng)過(guò)篩選，選擇了其中3526 個(gè)家庭作為樣本。在樣本選擇時(shí)，主要考慮的是婚姻家庭關(guān)系而非血緣家庭關(guān)系，且夫妻雙方至少有一方有工資收入。

表2 列出了分析的結(jié)果。在分析時(shí)，首先按照家庭中主要收入人（一般而言是丈夫）的工資薪金所得由低到高排序，并按照人口數(shù)將這一序列數(shù)據(jù)平均分為五組，第1 組表示最低收入人群，第5 組表示最高收入人群。家庭中第二收入人（一般而言是妻子）的收入排序狀況以其丈夫的排序?yàn)橐罁?jù)，而不進(jìn)行單獨(dú)排序。事實(shí)上，這種排序是將家庭收入按照丈夫的收入情況進(jìn)行了由低到高的排序和分組。排序后，分別計(jì)算出每組丈夫、妻子及其家庭年工資薪金所得的平均數(shù)（即表2 中年工資薪金所得一行所對(duì)應(yīng)的數(shù)據(jù)）。工資薪金所得所對(duì)應(yīng)的稅收也按照相同的方法進(jìn)行排序、分組并計(jì)算均值。

在表2 中，丈夫和妻子欄下的數(shù)據(jù)，均是按照以個(gè)人為納稅單位時(shí)計(jì)算得到的。①即按照現(xiàn)行稅法規(guī)定計(jì)算得出。由于數(shù)據(jù)是2007 年的調(diào)查數(shù)據(jù)，當(dāng)年我國(guó)個(gè)人所得稅的免征額為1600 元，因此稅前扣除按照1600 元計(jì)算。家庭一欄，則是對(duì)以家庭為個(gè)人所得稅納稅單位的模擬。其中，年收入為夫妻工資薪金所得之和，在計(jì)算家庭所繳納的個(gè)人所得稅時(shí)，采取了類似于上文提到的德國(guó)的計(jì)算方法，將家庭總收入除以2，計(jì)算所得稅，再將計(jì)算結(jié)果乘以2 得到家庭納稅額。免征額仍舊以每人1600 元為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，且出于計(jì)算方便稅前扣除沒(méi)有考慮家庭供養(yǎng)人口因素。②事實(shí)上，計(jì)算過(guò)程中以每人1600 元免征額的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)算，家庭稅前扣除額則為3200 元，對(duì)于已婚夫婦而言，其共同生活成本定會(huì)低于婚前二人單獨(dú)生活成本之和，因此，雖然此處計(jì)算時(shí)沒(méi)有考慮家庭供養(yǎng)人口情況，但3200 元作為三口之家最基本的生活保障也不算低。

從表2 可以看出，三欄下的平均稅率均隨著收入的增加而增加，可見(jiàn)對(duì)工資薪金所得課稅具有一定的累進(jìn)性，只是在收入分組由第4 組到第5 組時(shí)平均稅率躍升得更為顯著，說(shuō)明對(duì)高收入群體的收入調(diào)節(jié)作用比較明顯。以個(gè)人為納稅單位時(shí)，男性的稅收負(fù)擔(dān)要高于女性，以家庭為納稅單位后，總體來(lái)看，大幅度地降低了已婚男性和女性的稅收負(fù)擔(dān)，因?yàn)槠骄惵视?.984%和1.975%下降到0.18%。但對(duì)女性而言，以家庭為納稅單位后，其所面對(duì)的平均稅率均高于以個(gè)人為納稅單位時(shí)的稅率，說(shuō)明以家庭為納稅單位增加了已婚女性的稅收負(fù)擔(dān)，尤其對(duì)第4 組已婚女性而言，稅收負(fù)擔(dān)增加了2 倍多。對(duì)男性而言，以家庭為納稅單位后產(chǎn)生了與女性恰恰相反的結(jié)果，其稅收負(fù)擔(dān)有明顯的減輕，第3 組已婚男性不必再繳納稅收，第4 組和第5 組的已婚男性稅收負(fù)擔(dān)分別降低了49.32%和23.4%。由此可以看出，當(dāng)個(gè)人所得稅納稅單位由個(gè)人改為家庭后，我國(guó)也會(huì)出現(xiàn)類似于他國(guó)的問(wèn)題，即以家庭為課稅單位會(huì)增加已婚女性的稅收負(fù)擔(dān)，會(huì)帶來(lái)“婚姻稅”的問(wèn)題——對(duì)女性的結(jié)婚行為造成“懲罰”，對(duì)男性的結(jié)婚行為帶來(lái)“獎(jiǎng)勵(lì)”。

表2 對(duì)以家庭為課稅單位的模擬情況 單位：元

以家庭為納稅單位造成的稅收負(fù)擔(dān)加重，勢(shì)必會(huì)影響到勞動(dòng)力供給的變化。由于微觀個(gè)體的勞動(dòng)統(tǒng)計(jì)資料難以獲得，課稅單位變化對(duì)勞動(dòng)力供給的影響無(wú)法進(jìn)行數(shù)量上的計(jì)算和模擬，只能結(jié)合其他學(xué)者的研究成果進(jìn)行定性分析。

國(guó)外學(xué)者在研究稅收制度變化對(duì)勞動(dòng)供給影響方面的成果頗為豐碩，①大多數(shù)學(xué)者的研究揭示了這樣一種趨勢(shì)——即本人稅后工資少而丈夫收入高的婦女工作時(shí)間很少；相反則工作時(shí)間很長(zhǎng)。由于微觀數(shù)據(jù)的匱乏，國(guó)內(nèi)學(xué)者在此方面的研究較少。目前，只有于洪（2004）、余顯才（2006）和張世偉、周闖、萬(wàn)相昱（2008）等人研究了我國(guó)個(gè)人所得稅制度變革對(duì)勞動(dòng)力供給的影響。

于洪（2004）在調(diào)查問(wèn)卷的基礎(chǔ)上通過(guò)實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)當(dāng)個(gè)人所得稅提高時(shí)，女性比男性表現(xiàn)出更強(qiáng)的勞動(dòng)力供給彈性；余顯才（2006）采用了與于洪類似的研究方法對(duì)所得稅與勞動(dòng)供給的關(guān)系，認(rèn)為女性對(duì)因稅率的提高導(dǎo)致的收入減少更為敏感，而男性對(duì)因免征額的提高導(dǎo)致的收入增加更敏感，也就是說(shuō)女性面對(duì)稅率的提高會(huì)更多地減少勞動(dòng)力供給；張世偉、周闖、萬(wàn)相昱（2008）以2005 年個(gè)人所得稅免征額的變動(dòng)為分界點(diǎn)，研究了稅制改革前后勞動(dòng)力供給的變化，發(fā)現(xiàn)已婚女性受稅改影響群體勞動(dòng)供給的凈工資彈性為0.344，已婚男性受稅改影響群體勞動(dòng)力供給沒(méi)有彈性。

圖1 2008 年我國(guó)男性、女性勞動(dòng)力供給比較

從圖1 也可以看出我國(guó)男性、女性勞動(dòng)力供給的差別。在16—19 歲年齡階段，男性和女性的勞動(dòng)力供給幾乎沒(méi)有差別，此后女性的勞動(dòng)力供給明顯低于男性，尤其是45 歲之后的女性勞動(dòng)力供給的下降幅度要遠(yuǎn)大于男性，說(shuō)明處于此年齡段的女性勞動(dòng)力供給更為敏感。如果稅收負(fù)擔(dān)加重，45 歲以上的已婚婦女很可能更愿意選擇減少自己的社會(huì)勞動(dòng)時(shí)間。

基于上述學(xué)者的研究結(jié)論，可以推斷出，以家庭為課稅單位后，已婚女性的稅收負(fù)擔(dān)有所加重，這勢(shì)必會(huì)減少其對(duì)市場(chǎng)的勞動(dòng)力供給數(shù)量，而對(duì)已婚男性而言，勞動(dòng)力供給狀況不會(huì)發(fā)生太大的改變?？傮w而言，社會(huì)上的勞動(dòng)力供給總量很可能因?yàn)閭€(gè)人所得稅納稅單位由個(gè)人轉(zhuǎn)變?yōu)榧彝ザ鴾p少。

2.納稅單位選擇的方案設(shè)計(jì)

既然以個(gè)人為納稅單位和以家庭為納稅單位均存在問(wèn)題，那么我國(guó)該做怎樣的選擇，是保持現(xiàn)有狀態(tài)不變還是采用以家庭為納稅單位？如果仍舊以個(gè)人為納稅單位，該進(jìn)行怎樣的調(diào)整以消除或減輕現(xiàn)行方案的所存在的問(wèn)題？如果改革為以家庭為納稅單位，又應(yīng)該采取怎樣的方式避免以家庭為課稅單位所帶來(lái)的問(wèn)題？本文嘗試設(shè)計(jì)我國(guó)個(gè)人所得稅納稅單位選擇的方案。

（1）以個(gè)人為納稅單位的方案設(shè)計(jì)

目前，以個(gè)人為納稅單位存在的最大問(wèn)題就是沒(méi)能考慮家庭供養(yǎng)人口因素，對(duì)此，可以考慮在稅前扣除時(shí)，夫妻雙方除扣除自身的基本生活費(fèi)用，對(duì)于其所供養(yǎng)的沒(méi)有經(jīng)濟(jì)來(lái)源的家庭成員的基本生活費(fèi)用，夫妻雙方在稅前扣除時(shí)可各自承擔(dān)一半。舉例來(lái)說(shuō)，一個(gè)家庭夫妻雙方撫養(yǎng)一個(gè)未成年的孩子，如果個(gè)人稅前扣除額為每人1000 元，將撫養(yǎng)孩子的生活成本考慮進(jìn)來(lái)，丈夫和妻子分別納稅時(shí)可在稅前各扣除1500 元的免征額。如果以個(gè)人作為個(gè)人所得稅的納稅單位，通過(guò)這種稅前扣除額的調(diào)整，就可以解決目前我國(guó)個(gè)人所得稅納稅方式欠缺公平的問(wèn)題。

（2）以家庭為納稅單位的方案設(shè)計(jì)

以家庭為個(gè)人所得稅納稅單位所帶來(lái)的最主要問(wèn)題即對(duì)已婚女性的影響比較大，因此，可以考慮以下幾種方案：

第一，加大已婚女性的稅前扣除額。因?yàn)橐约彝檎n稅單位后會(huì)增加已婚女性的稅收負(fù)擔(dān)，所以已婚女性的稅前扣除額不能與已婚男性采用相同的標(biāo)準(zhǔn)，而要略高于男性，通過(guò)降低應(yīng)稅所得額的方法來(lái)降低已婚女性的稅收負(fù)擔(dān)。

第二，夫妻的勞動(dòng)所得分別納稅，其余所得合并申報(bào)納稅。以家庭作為課稅單位，會(huì)間接地影響到女性的勞動(dòng)力供給情況，因此可以借鑒臺(tái)灣地區(qū)的做法，對(duì)于夫妻的勞動(dòng)所得允許其分別以個(gè)人為單位納稅，而對(duì)于夫妻取得的其他形式收入，以家庭為單位申報(bào)納稅。這樣就能夠消除由于稅制變動(dòng)對(duì)已婚女性勞動(dòng)力供給的影響。

第三，對(duì)已婚女性實(shí)行單獨(dú)的稅收返還。通過(guò)稅收返還的形式，可以將已婚女性由于以家庭為納稅單位多繳納的稅收返還給她，以此來(lái)保證其婚前婚后納稅情況不因結(jié)婚這個(gè)行為而發(fā)生改變，這樣就可以避免“婚姻稅”對(duì)已婚女性造成的“結(jié)婚懲罰”。

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[6]鄭春榮.個(gè)人所得稅納稅單位選擇：基于婚姻中性的視角[J].社會(huì)科學(xué)家，2008,(2).

[7]于 洪.我國(guó)個(gè)人所得稅稅負(fù)歸宿與勞動(dòng)力供給的研究[J].財(cái)經(jīng)研究，2004,(4).

[8]余顯才.所得稅勞動(dòng)供給效應(yīng)的實(shí)證研究[J].管理世界，2006,(11).

[9]張世偉，周 闖，萬(wàn)相昱.個(gè)人所得稅制度改革的勞動(dòng)供給效應(yīng)——基于自然實(shí)驗(yàn)的研究途徑[J].吉林大學(xué)社會(huì)科學(xué)學(xué)報(bào)，2008,(4).