◆王 蓓

當前，我國企業(yè)的組織形式呈現(xiàn)多樣化發(fā)展，已經由原來的生產、銷售局限于一個地區(qū)的組織形式發(fā)展到全國布局、總部經濟、連鎖經濟、異地投資設廠、企業(yè)重組兼并、跨國經營等各種經濟組織形式共同發(fā)展的現(xiàn)象。雖然1994 年分稅制改革規(guī)范了中央與地方政府縱向稅收分配關系，增強了中央政府宏觀調控的能力，但是，對于區(qū)域政府間橫向稅收分配問題如何加以妥善解決卻未涉及。隨著跨區(qū)域經營經濟形式的快速發(fā)展，現(xiàn)行稅收制度設計的缺陷和區(qū)域間橫向稅收分配制度的缺失，使得大量稅收在初次分配環(huán)節(jié)由經濟欠發(fā)達地區(qū)向中心城市等比較發(fā)達地區(qū)轉移，造成了“有稅源區(qū)域得不到稅收，無稅源區(qū)域卻得稅收”的稅收和稅源背離問題，這不僅扭曲了經濟活動的激勵機制，降低經濟效益，還會加劇區(qū)域政府為爭奪稅源展開的無序競爭，引發(fā)經濟社會矛盾，使區(qū)域間的財政收入差距不斷拉大，導致區(qū)域經濟發(fā)展不平衡，基本公共服務均等化難以實現(xiàn)，嚴重制約經濟社會公平發(fā)展。因此，如何合理有效解決區(qū)域間的橫向稅收分配問題，建立規(guī)范的橫向稅收分配制度，以緩解區(qū)域間稅收與稅源的背離程度，促進經濟社會公平、健康、和諧發(fā)展，成為我們當前亟待研究和探討的問題。

一、區(qū)域稅收分配與稅源背離問題的產生

稅收分配是國家與各級政府之間、國家與企業(yè)之間、國家與個人之間以及地區(qū)與地區(qū)之間進行利益劃分的主要方式。政府間的稅收分配包括兩種：一是中央政府與地方政府之間的縱向稅收分配；二是地方政府與地方政府之間的橫向稅收分配。前者是根據分稅制財政管理體制，中央和地方對各自應得的稅收收益歸屬進行的縱向劃分；后者是區(qū)域地方政府之間按照各自職能和對稅源的貢獻大小對自己應得稅收利益進行的橫向劃分。1994 年分稅制改革雖然明確規(guī)定了中央稅、地方稅與共享稅的劃分方法以及中央與地方的稅收收入歸屬機制，但橫向公平的區(qū)域稅收分配機制的欠缺，形成了縱向稅收分配的中央份額過大、橫向稅收分配的區(qū)域之間不公的格局。由于中央和地方的財權事權劃分不夠規(guī)范、省以下分稅制體系不健全、國地稅征管部門職能交叉、地方政府和行政官員的利益驅動和橫向稅收分配制度嚴重缺失等原因，使得區(qū)域間稅收分配失衡尤為嚴重，區(qū)域稅收收入與其稅源貢獻不匹配現(xiàn)象極為明顯。

從理論研究層面來看，1994 年分級分稅財政管理體制的確立以來，早期學術界和財稅實務部門更多關注的是中央和地方政府之間的縱向稅權劃分和縱向稅收分配關系問題，對于地區(qū)間橫向財政分配問題關注度較低。但也有部分學者較早地認識到，現(xiàn)行的稅制體系下，地方政府的收支矛盾及地區(qū)間的稅收競爭將會產生地區(qū)間稅收轉移、稅負輸出等問題（劉玉池等，①劉玉池，王 衛(wèi)，李立群：《稅收在地區(qū)間的轉移》，《稅務》，1996 年第11 期。1996；王雍君等，②王雍君，張志華：《政府間財政關系經濟學》，北京：中國經濟出版社，1998 年版。1998）。后來，關于稅收轉移和稅源背離問題得到了財稅實務部門的關注，③2006 年，時任國家稅務總局副局長許善達同志擔任組長，成立了“稅收與稅源問題研究”項目課題組，開始對各省情況展開調查研究，最終于2007 年出版了《區(qū)域稅收轉移調查》等研究成果，從此引起了學術界的廣泛討論。就區(qū)域間稅收與稅源背離的具體形式來看，國內高校和實務部門的學者進行了不同角度的分析，大致分為以下幾種：

1.總分機構企業(yè)匯總納稅④不可否認匯總合并納稅有利于企業(yè)集約化經營和扁平化管理，可以促進集團公司實現(xiàn)經營的多元化、規(guī)?；腿蚧瑥亩岣呶覈笮推髽I(yè)集團的國際競爭力。縱觀各國實踐，匯總納稅的法人所得稅制度符合現(xiàn)代稅制的發(fā)展方向，但是如果缺乏合理的區(qū)域稅收分配制度，會造成區(qū)域間橫向稅收分配不公，形成稅收與稅源相背離的現(xiàn)象。造成的稅收和稅源背離

企業(yè)集團對成員企業(yè)的組織管理形式基本有兩種：一種是總、分公司型，二者屬于同一法人；另一種是母、子公司型，分屬不同法人。這兩種總分機構類型在稅務處理上存在匯總納稅與合并納稅兩種。2008 年新企業(yè)所得稅法規(guī)定，不具有法人資格的分支機構，應當由總機構同一核算，并匯總繳納企業(yè)所得稅。因此，原《企業(yè)所得稅暫行條例》中規(guī)定的視為獨立核算納稅人的分支機構，由于不具有法人資格，其產生的所得稅則不能由當地主管稅務機關征收，一律由具有法人資格的總機構所在地主管稅務機關征收。這種新的規(guī)定有利于降低企業(yè)集團的運營成本，促進企業(yè)集團長遠發(fā)展。但是，對于分支機構所在地政府則可能存在其相應稅收收益轉移到其他地區(qū)的風險，因為被視為獨立核算納稅人的分支機構所在地政府在舊所得稅體制下，可以征收該分支機構產生的稅收，而在新所得稅制下這部分稅收收益卻轉移到了總部機構所在地政府。這樣就造成了總部機構所在地政府與分支機構所在地政府之間稅收收入歸屬與稅源貢獻程度不匹配的現(xiàn)象，即區(qū)域政府之間稅收與稅源相背離問題。代表性作者：靳萬軍（2007），靳萬軍、付廣軍（2007）等。

2.跨區(qū)異地經營造成的稅收和稅源背離

市場經濟條件下，當企業(yè)根據發(fā)展的需要，為實現(xiàn)利潤最大化這一目標，在不同的地區(qū)設置不同形式的分支機構或分公司（如：在一個地區(qū)成立總（母）公司，而在另一個地區(qū)設立（子）分公司、生產車間、研發(fā)和銷售中心）?；蛘?，當企業(yè)投資某個項目時由于受到自然條件的約束，不得不采取跨區(qū)域經營和管理的形式，如水電工程、鐵路運輸、石油天然氣開發(fā)項目，等等。以上情況都會產生區(qū)域之間的稅收征管和稅收收入歸屬劃分問題，由于在不同的地區(qū)進行生產經營，享受了不同地方政府提供的公共物品，這些生產經營活動產生的稅收收入（比如企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅和消費稅），都應當在這些政府之間進行合理的稅收分配。如果缺乏合理公平的橫向稅收分配協(xié)調機制，就會在這些區(qū)域之間產生稅收與稅源背離問題。代表性作者：靳萬軍（2007），陜西省國家稅務局課題組（2007）⑤陜西省國家稅務局課題組：《稅收與稅源背離問題探討》，《稅務研究》，2007 年第5 期。等。

3.資源性初級產品定價機制造成的稅收和稅源背離

在我國，對于一些重要的具有戰(zhàn)略性的資源初級產品，如煤炭、石油、天然氣等，實行政府定價和市場定價相結合的制度。在資源性初級產品的生產環(huán)節(jié)由政府定價，而銷售環(huán)節(jié)按計劃和市場相結合的原則確定。因此，從生產環(huán)節(jié)到銷售環(huán)節(jié)，價格的變化幅度可能會畸高，因此對于區(qū)域政府而言，大量的稅收利益由資源輸出地轉移到了資源輸入地，從而出現(xiàn)稅收收入與稅源貢獻嚴重背離的現(xiàn)象。同時，我國西部地區(qū)多為資源、能源大省，屬于資源輸出地，而東部地區(qū)往往是經濟發(fā)達地區(qū)，經濟的發(fā)展耗用了大量的資源能源，屬于資源銷售地區(qū)，它們享受了資源利用帶來巨大的經濟利益和稅收利益。而培養(yǎng)這些稅源的西部地區(qū)，由于在資源的開發(fā)中往往會造成生態(tài)破壞、環(huán)境污染等問題，需要承擔成本補償和環(huán)境保護等責任，它們并不能得到相應經濟利益和稅收利益，而東部地區(qū)不必考慮這些問題。這種格局一方面會造成資源輸出地和輸入地政府之間橫向稅收分配不公平、不合理；另一方面，也會造成東西部地區(qū)的經濟發(fā)展差距進一步擴大。代表性作者：靳萬軍（2007），王倩、劉金山（2009）①王 倩，劉金山：《我國區(qū)域稅收轉移的成因與影響》，《未來與發(fā)展》，2009 年第5 期。等。

4.流轉稅稅制設計不合理造成的稅收和稅源背離

我國現(xiàn)行的增值稅制度規(guī)定，對生產銷售貨物、提供加工修理修配勞務、批發(fā)零售和進口等環(huán)節(jié)實行普遍征收。商品流通環(huán)節(jié)中，由于增值稅環(huán)環(huán)抵扣，消費地區(qū)一般比生產環(huán)節(jié)抵扣數額較大，增值稅稅收收入主要產生于商品生產（輸出）地區(qū)，而商品消費（輸入）地區(qū)只能得到部分較少的增值稅收入。增值稅的征收辦法造成了增值稅稅收收入由商品消費地區(qū)向商品生產地區(qū)轉移，同時，由于增值稅是價外稅，具有稅負容易轉嫁的特點，與生產企業(yè)相比，消費者購買商品承擔了大部分的增值稅稅負，消費地政府理應享有大部分增值稅收入，但增值稅大部分收入主要由商品生產銷售地政府獲得，2009 年以前的生產型增值稅更是放大了這種稅收與稅源的背離程度。另外，還需注意的是，在我國，東部發(fā)達地區(qū)往往是制造業(yè)集中地②我國的增值稅收入主要來自于制造業(yè)、采礦業(yè)、電力生產和供應業(yè)、批發(fā)零售業(yè)以及進口貨物等，其中制造業(yè)增值稅所占比重更高。和商品輸出地，而中西部欠發(fā)達地區(qū)往往是商品輸入地。因此，如果缺乏增值稅的橫向分配機制，這種稅制設計必然會進一步擴大東西部地區(qū)的經濟差距，進一步加劇區(qū)域間經濟發(fā)展不均衡。

另外，我國現(xiàn)行的消費稅規(guī)定應稅消費品征稅環(huán)節(jié)在進口、生產及委托加工環(huán)節(jié)，只對金銀首飾（含金銀鑲嵌首飾）規(guī)定在零售環(huán)節(jié)征收。對于消費稅收入理應由消費地政府征收的稅收收入卻轉移到了生產地征收，雖然該稅種也存在稅源背離問題，但是，由于消費稅屬于中央稅，不會引起區(qū)域政府之間的消費稅橫向稅收分配爭議，這種制度安排對地方政府行為的扭曲程度較少。但是，1994 年分稅制的“兩稅”返還制度，也會在一定程度上扭曲政府間爭奪稅源等行為。

5.收入分享機制和政績績效考核制度進一步加深了稅收和稅源背離

首先，我國現(xiàn)行的增值稅制度規(guī)定，增值稅為共享稅，其稅收收入75%歸中央，25%歸地方。1994 年分稅制改革，為了維持地方現(xiàn)有的利益格局，中央對地方采取稅收返還制度，稅收返還數額以1993 年為基期年核定，即以1993 年中央從地方凈上劃數額（消費稅+75%增值稅-中央下劃收入）為基數逐年遞增，遞增率按全國增值稅和消費稅增長率的1：0.3 系數確定，即全國增值稅和消費稅每增長1%，中央財政對地方的稅收返還增長0.3%。而關于所得稅稅部分，2003 年調整為中央分享60%，地方分享40%。因此，地方的分成部分與稅收征收地的征稅努力密切相關，稅收征收的多，則地方分成的就多，這種稅收收入分享機制拉大了區(qū)域間稅收收入差距，進一步加深了區(qū)域間稅收與稅源背離程度。這種收入分享機制還加劇了地方政府之間為了爭奪相關稅源進行惡性稅收競爭，進一步驅使地方政府加大對本地區(qū)生產企業(yè)、工業(yè)、總部機構等引進力度，形成各地區(qū)的重復投資、粗放型增長。

其次，我國現(xiàn)行的政績考核制度與國內生產總值(GDP) 和稅收收入等指標密切相關，更多的稅收收入意味著更大的經濟建設成就，政府官員的政績也就更大，官員的升遷也會更快。在地方政府部門利益和行政官員個人利益的驅動下，各地區(qū)政府盡可能地從其他地方政府爭搶稅收收入，甚至采取稅收折讓、財政返還或者變相的財政補貼等惡性稅收競爭的行為，吸引經濟資源或稅收資源進入本地政府管轄區(qū)域，或者鼓勵企業(yè)在本地注冊，從而獲取相關稅收收入。這些地方政府的利益驅動是造成稅收轉移和稅收稅源背離問題的原動力。

二、區(qū)域間稅收與稅源背離問題產生的效率損失

1.造成區(qū)域之間財力發(fā)展不平衡，影響基本公共服務均等化目標的實現(xiàn)

理論上看，一個地區(qū)的GDP 總量和該地區(qū)的稅收收入大致相同。但現(xiàn)行的稅收制度設計，使得一個地區(qū)的稅收收入人為或自然地向另一個地區(qū)轉移，尤其是制度設計偏向較發(fā)達區(qū)域，使得欠發(fā)達地區(qū)和發(fā)達地區(qū)的稅收收入差距越來越大，區(qū)域間經濟發(fā)展不均衡愈發(fā)嚴重。地區(qū)之間形成的稅收和稅源相背離現(xiàn)象，如果缺乏橫向的稅收分配機制，會更進一步造成發(fā)達地區(qū)和欠發(fā)達地區(qū)之間的不公平稅收競爭，導致發(fā)達地區(qū)政府和欠發(fā)達地區(qū)政府之間稅收收入差距進一步擴大，欠發(fā)達地區(qū)財力更加緊張，影響地區(qū)之間實現(xiàn)基本公共服務均等化目標。

2.促使地方政府二元財政的形成

區(qū)域稅收與稅源相背離，使得原本欠發(fā)達地區(qū)財權和事權不匹配程度進一步加大。引發(fā)了稅源背離地政府積極謀求稅外收入來擴大本地區(qū)財力，例如，隨著城市化進程的逐步推進，土地出讓金收入規(guī)模迅速膨脹，由于土地出讓金收入不進入地方財政預算，逐漸成為一些地方政府的“第二財政”。這是因為當地方稅收無法滿足地方政府組織財政收入的需要，而中央對地方的轉移支付不能到位的情況下，地方政府只有將目光轉向非稅收入和土地出讓金收入，這種以費代稅的行為是目前分稅體制不完善、橫向稅收分配制度不明確條件下的無奈選擇。地方政府非稅收入偏好的增加，會產生納稅人稅負加重、稅基侵蝕、腐敗增加和土地使用成本越來越高的負面影響。

3.導致地區(qū)政府之間陷入“稅收競爭—稅源背離”惡性循環(huán)怪圈

財政分權體制下，必然會產生地方政府之間的稅收競爭，適度的稅收競爭有利于地方政府提供優(yōu)質的公共產品和服務，促進地區(qū)的經濟增長。但是，如果缺乏合理的政府間稅收分配制度，就會促進政府之間展開無序競爭，形成地區(qū)間稅源背離與無序競爭的惡性循環(huán)之中。也就是說，為了爭奪稅源增加稅收收入，地方政府可能繞過正常的稅收制度安排，變通的利用非明文規(guī)定的稅收手段，甚至采取違法的方法進行稅收競爭，如擅自減免稅、有意放松征管力度、稅收獎勵或者稅收“先征后返”等非正式的稅收優(yōu)惠措施，誘使相關稅源或稅收直接向該地區(qū)轉移，從而形成一些地區(qū)的稅收收入與稅源貢獻相背離。除了非正常的稅收優(yōu)惠措施以外，一些地區(qū)政府可能采取一些諸如給予企業(yè)高管的政治待遇或社會榮譽、提供企業(yè)管理層子女入學就業(yè)等優(yōu)惠辦法和措施、增加企業(yè)員工落戶指標、無償或者低價提供土地等其他間接優(yōu)惠措施，來吸引外來投資項目或者總部機構等稅源大戶遷入該地區(qū)，最終實現(xiàn)和稅收優(yōu)惠措施同等的效果（王輝，2012）。

當形成區(qū)域稅收和稅源相背離問題以后，稅收流出地區(qū)會制定各種優(yōu)惠政策留住本地區(qū)的稅收，而稅收流入地區(qū)則想通過更加優(yōu)惠的政策繼續(xù)保持這種優(yōu)勢。由于地方行政官員的利益導向，地方政府通過惡性稅收競爭吸引來的往往是生產性投資項目，而忽略了民生性投資等，這種初級的、低層次的削價競爭模式，僅僅能使地方政府在短期內獲得外資、就業(yè)增加和少量地方稅收等好處，在一定程度上抵消了稅收競爭的正面效應。如此下去，地方政府間的無序競爭反過來又進一步加劇了區(qū)域稅收和稅源的背離，從而導致地區(qū)政府之間陷入“稅收競爭—稅源背離”惡性循環(huán)怪圈。

三、健全和完善區(qū)域間橫向稅收分配制度，緩解區(qū)域間稅收與稅源背離

現(xiàn)行的分稅制管理體系下，區(qū)域政府之間存在各式各樣稅收競爭，都努力使其他地區(qū)的稅收轉移到本地，從而達到稅負輸出的目的。這使得當前區(qū)域政府之間橫向稅收分配嚴重失衡，主要表現(xiàn)為區(qū)域間的稅收稅源背離問題。如果缺乏合理的橫向稅收分配制度勢必造成區(qū)域間稅源背離程度越來越大，目前我國相關的橫向稅收分配制度，僅有企業(yè)所得稅的跨區(qū)分配管理辦法，但還存在較多的問題。所以，盡快建立和完善相關主體稅種收入的跨區(qū)域橫向稅收分配機制，顯得尤為重要。

（一）建立區(qū)域政府之間的主要稅種的橫向稅收分配制度

1.企業(yè)所得稅的橫向稅收分配

制度層面上，政府部門也較早認識到地區(qū)間所得稅橫向稅收分配問題。2002 年的《所得稅收入分享改革方案》中規(guī)定跨地區(qū)經營企業(yè)集中繳納的所得稅，按分公司（子公司）所在地的企業(yè)經營收入、職工人數和資產總額三個因素在相關地區(qū)間分配。2008年，為了配合新企業(yè)所得稅法的實施，財政部、國家稅務總局和中國人民銀行聯(lián)合印發(fā)了財預[2008]10 號文件《跨省市總分機構企業(yè)所得稅分配及預算管理暫行辦法》，規(guī)定了跨省市總分機構企業(yè)所得稅地方分享部分按照以前年度各省市分支機構經營收入、職工工資和資產總額三因素（權重分別為0.35、0.35 和0.3）計算具體分攤比例，首次以制度性辦法來解決地區(qū)間的橫向稅收分配問題。同時，為了加強跨地區(qū)經營匯總納稅企業(yè)所得稅的征收管理，國家稅務總局又印發(fā)了國稅發(fā)[2008]28 號文件《跨地區(qū)經營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》，具體規(guī)定了分支機構分攤稅款比例的計算公式，從而可以得到：某地區(qū)稅收分配額=匯總繳納的企業(yè)所得稅×地方分享比例①地方分享比例＝地方分支機構分攤比例＝0.35×（該分支機構營業(yè)收入/各分支機構營業(yè)收入之和）＋0.35×（該分支機構工資總額/各分支機構工資總額之和）＋0.30×（該分支機構資產總額/各分支機構資產總額之和）?！猎撌》峙湎禂?。

該辦法與原跨區(qū)分配辦法相比，一是改進了以往分配辦法中匯總納稅的審批制度，在法律上進行了統(tǒng)一規(guī)范，凡不具有法人資格的分支機構，一律由企業(yè)總部直接匯總繳納，不需要國家稅務總局進行批準；二是改進了以往分配辦法適用范圍的限制，取消了只適用部分中央企業(yè)及地方金融企業(yè)（具體名單由財政部規(guī)定）的規(guī)定。但是現(xiàn)行的所得稅跨區(qū)分配辦法還存在較多問題：一是就地預繳辦法存在不足（靳萬軍，2008）；②靳萬軍：《企業(yè)集團稅收管理問題初探》，《稅務研究》，2008 年第6 期。二是直接采用分配稅額辦法存在問題，當存在不同區(qū)域適用稅率存在差異時，處理辦法不明確；三是分配比例更加復雜，分配因素設計不科學，等等。③金合賦：《企業(yè)集團經營稅收分配初論》，《稅務研究》，2008 年第8 期。

完善我國跨地區(qū)經營所得稅收入分享體制，首先，需要科學設計分配因素及權數，適當增加其他反映稅源貢獻的因素，同時不能抑制各地稅務機關對成員企業(yè)稅收征管的積極性；第二，不再采用稅額分配辦法，應采取稅基分配辦法?？倷C構應按照企業(yè)所得稅法規(guī)定匯總企業(yè)集團全部經營成果和經營成本，統(tǒng)一計算出總應納稅所得額以及分支機構應分攤的應納稅所得額。然后，分支機構所在地主管稅務機關根據其分配的應納稅所得額乘以該地區(qū)適用的稅率，并考慮其它稅收政策因素后，直接將取得的稅收收入繳入該地方金庫；第三，企業(yè)所得稅分配辦法和分配環(huán)節(jié)亟需簡化，中央分享部分按照60：40 比例直接在總機構所在地繳入中央金庫，剩余地方分享部分按照相關分配因素和權數在各地區(qū)之間進行分配，直接繳入地方金庫，取消財政調庫環(huán)節(jié)。

2.個人所得稅的橫向稅收分配

我國的個人所得稅法，規(guī)定了十一類個人所得應繳納個人所得稅，但并沒有規(guī)定具體的納稅地點，其中工資薪金所得、勞務報酬所得、特許權使用費所得、利息股息紅利所得、偶然所得都可能在不同的地區(qū)納稅，因此，個人所得稅的收入歸屬地和稅收來源地很可能會存在不一致的情況。同時，還規(guī)定年所得12 萬元以上；從中國境外取得所得或者境內兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得；取得應納稅所得，沒有扣繳義務人以及國務院規(guī)定的其他情形，納稅人應按規(guī)定主動去主管稅務機關辦理納稅申報，這里并沒有明確收入來源地、工作所在地和居住地的主管稅務機關，因此，納稅地點的選擇必然會造成稅收收入與稅源相背離。隨著交通運輸成本的降低，外出務工人員的增加，勞動者工作地與居住地不一致的現(xiàn)象普遍存在。在利益相關政府之間設計個人所得稅的分配制度時，針對不同分類所得的特征，兼顧所得來源地和居住地對個人享用公共物品和服務的貢獻大小，確定相應相關因素和權重，科學設計稅收分配公式，對個人所得稅收入在利益相關地區(qū)進行合理劃分。

另外，由于各個地區(qū)優(yōu)質的人力資源一般都傾向于向大都市轉移，其實，落后地區(qū)為培養(yǎng)年輕人在基礎教育和醫(yī)療等方面花費了大量的福利成本，而年輕人具備納稅能力的時候，他們大部分卻去了富有的大都市工作并在那里納稅，這樣就出現(xiàn)了個人所得稅在工作地和戶籍地的背離問題。緩解該“背離問題”可以參考2008 年日本眾議院根據“家鄉(xiāng)稅”研究會的報告制定的地方稅法修正案來制定相關政策，鼓勵工作在大城市里面的大學生向自己家鄉(xiāng)的政府捐款，超過一定數額可以抵免在工作地繳納的個人所得稅，從而可以緩解工作地和戶籍地稅收利益分配失衡問題，使那些在大都市打工的人們能夠用其勞動所得反哺家鄉(xiāng)的發(fā)展。

3.增值稅的橫向稅收分配

理論上來看，增值稅的稅收負擔主要由應稅產品和應稅勞務的最終消費者承擔，因此，增值稅稅收收入也應當歸屬于消費者消費所在地政府。但實際上，增值稅收入分布在商品流通中各個環(huán)節(jié)的所在地政府，如果缺乏科學合理的增值稅橫向稅收分配制度，很難按照與稅負歸宿相匹配的原則，在各個地區(qū)比較公平地劃分增值稅稅收收入，這是世界各國普遍存在的問題。在我國，增值稅作為共享稅是現(xiàn)行分稅制財政管理體制的重要內容，還不能做到像法國、韓國等國家將增值稅劃歸為中央政府的專享稅，因此，地方政府之間爭奪高稅環(huán)節(jié)的增值稅稅源展開稅收競爭不可避免。我們必須針對收入歸屬機制存在的問題加以完善，合理劃分利益相關政府之間對跨區(qū)域經營納稅人所交納的增值稅的稅收利益，或者建立利益相關地區(qū)政府之間的增值稅稅收分配協(xié)調機制?；驹瓌t是選擇關鍵因素，科學確定權重，設計規(guī)范透明的收入分配公式，選擇合適的征繳方式（為減少征納成本可選擇委托代征），來保證不同地區(qū)政府之間的合理稅收益。雖然消費稅也會產生區(qū)域間的稅收和稅源背離問題，但是，消費稅屬于中央政府的專享稅，該稅種稅收收入不入納稅地政府的地方金庫，不影響地方政府之間橫向稅收利益公平分配，因此，沒有必要建立消費稅的橫向稅收分配制度。

4.營業(yè)稅的橫向稅收分配

營業(yè)稅作為地方政府的主體稅收收入來源，其收入歸屬直接影響地方政府的財力水平。影響營業(yè)稅收入歸屬的關鍵因素是營業(yè)稅納稅地點的選擇，根據我國《營業(yè)稅暫行條例》相關規(guī)定，營業(yè)稅的納稅地點原則上采取屬地征收的方法，就是納稅人在經營行為發(fā)生地繳納應納稅款。確定營業(yè)稅納稅地點的選擇一般遵循兩個原則：一是應稅活動發(fā)生地原則，二是機構所在地原則。①地方政府間稅收收入劃分研究課題組：《論稅收歸屬與稅收來源的一致性——中國地方政府間稅收收入劃分的新原則》，載于稅收與稅源問題研究課題組：《區(qū)域稅收轉移調查》，北京：中國稅務出版社，2007 年版。

對于應稅活動發(fā)生地原則，納稅人提供應稅勞務，應當向應稅勞務發(fā)生地或核算地的主管稅務機關申報納稅。納稅人轉讓土地使用權或銷售不動產時，向土地所在地或不動產所在地主管稅務機關申報納稅，納稅人提供的應稅勞務發(fā)生在外縣（市），應向應稅勞務發(fā)生地的主管稅務機關申報納稅；如未向應稅勞務發(fā)生地申報納稅的，由其機構所在地或者居住地主管稅務機關補征稅款。因此，如果遵循的是應稅活動發(fā)生地原則來確定的營業(yè)稅收入地區(qū)間的歸屬，則有利于保障地區(qū)稅收收益與稅源貢獻相一致，反之，則可能產生稅源背離問題。而對于機構所在地原則，我國稅法規(guī)定，納稅人從事運輸業(yè)務應當向其機構所在地主管稅務機關申報納稅，這里包括鐵路運輸業(yè)務和西氣東輸工程管道運輸業(yè)務，其管理機構所在地一般為東部發(fā)達地區(qū)，這就造成了應稅活動發(fā)生地的營業(yè)稅向機構所在地區(qū)域轉移，形成一定程度的稅收稅源背離。另外，稅法還規(guī)定跨區(qū)域應稅勞務（跨省承包工程、電信業(yè)務、提供設計、工程監(jiān)理、網絡培訓、信息遠程調試和咨詢服務等）的納稅地點也為納稅人的機構所在地（注冊地），然而，提供這類應稅勞務的納稅人機構所在地一般都在發(fā)達地區(qū)，按照這一原則，會產生稅收稅源背離，損害了欠發(fā)達地區(qū)的稅收利益。

因此，尤其對于按照機構所在地原則確定納稅地點的這類應稅活動，其產生營業(yè)稅稅收收入應當在不同的利益相關政府之間進行合理劃分，要制定跨區(qū)域應稅勞務營業(yè)稅的分配辦法，制定利益相關政府之間的分配協(xié)調機制。基本原則是：針對不同營業(yè)稅應稅行為的特征，按照稅源貢獻原則以及“成本—收益”相匹配的原則，確定相應跨區(qū)域營業(yè)稅分配的關鍵因素，科學確定分配權重，設計標準的分配公式，來對跨區(qū)域的營業(yè)稅收益在利益相關地區(qū)之間進行合理劃分。

（二）組建跨區(qū)域利益相關政府之間的橫向稅收分配協(xié)調機構

建立區(qū)域間不同稅種的橫向稅收收入分配制度雖然不能從根本上解決區(qū)域間稅收與稅源背離問題，但可以部分緩解“背離”的程度。當然，在完善我國區(qū)域間橫向稅收分配制度體系建設的同時，輔之以一套高效的區(qū)域間稅收分配協(xié)調機構也必不可少。構建利益相關政府間的橫向稅收分配的協(xié)調機構是順利執(zhí)行橫向稅收分配制度的重要保障。

即使我們明確了橫向稅收收入歸屬，也不能從真正意義上杜絕稅收轉移，為了配合區(qū)域之間稅收分配辦法的順利實施，我國可以參照美國洲際稅收委員會（Multistate Tax Commission）的運作模式和經驗，分別從每個省級稅務部門選擇兩人，在中央政府層面建立跨省直轄市稅收分配協(xié)調委員會，或者在國家稅務總局下設跨區(qū)域稅收分配協(xié)調委員會，專司區(qū)域稅收分配職能，具體承擔跨省直轄市稅收分配的政策制定和管理，解決跨省直轄市之間的稅收分配爭議。對于省以下跨區(qū)域橫向稅收分配問題，要在省級政府層面設立跨市區(qū)（區(qū)縣）稅收分配協(xié)調委員會，具體機構職能可以參照跨省直轄市稅收分配協(xié)調委員會進行設計。該委員會主要開展以下工作：（1）組織各地稅務機關對跨區(qū)域開展經營活動企業(yè)進行聯(lián)合檢查和審計，加強各地區(qū)稅務機關間的信息共享。（2）研究和發(fā)現(xiàn)稅收分配管理存在的問題。在眾多跨區(qū)稅收分配爭議中，通過德爾斐法（Delphi Technique）對各種可能出現(xiàn)或已經出現(xiàn)的區(qū)域間稅收轉移行為進行裁定，同時將裁定結果制度化，作為今后地區(qū)間類似稅收歸屬爭端的決策標準（王輝，2012）。

四、降低區(qū)域間稅源背離程度的其他政策建議

（一）按法定原則劃分政府間財權與事權，明確地方政府的財政支出范圍和支出責任

從根源上來看，區(qū)域間稅收分配失衡以及稅收和稅源背離都是在財政分權體系下產生的，與中央地方間的稅權劃分和縱向的稅收收益分配密切相關。進一步完善分稅制體系，規(guī)范政府間的財權和事權劃分標準，按照財力和事權相匹配、財權和責任相一致的原則明確中央和地方的財政支出范圍和支出責任，是緩解區(qū)域間稅收分配失衡及稅收稅源背離程度的根本之策。

（二）合理界定中央地方稅權劃分，完善地方稅收體系，提高基層政府的自主財力

1994 年分稅制規(guī)范了中央與地方的稅權劃分，明確了中央和地方的稅收收益的歸屬機制，這種分權化體制對近年來中國經濟持續(xù)快速增長作出了巨大貢獻。然而，近二十年之后，分權化改革的積極效應正在遞減，不完善的分稅制所帶來的消極影響逐步顯現(xiàn)。地方政府的自有稅源不足，體制外非稅收入激增，轉移支付透明度不高，地區(qū)間稅收收入差距擴大，地方政府間的無序競爭、搶奪稅源等行為扭曲現(xiàn)象只增不減。因此，面臨經濟增長方式轉變的中國，理順各級政府之間財政分配關系，合理界定中央地方稅權劃分，健全省以下分稅制體系，完善地方稅收體系，進而完善中國政府間財稅體制關系具有重要的意義。

從稅收分權來看，廣義的稅權劃分應包括稅收立法權、稅收征管權和稅收收益歸屬權在中央與地方政府之間的合理劃分，然而，我國的稅收立法權集中在中央，即全國人民代表大會及其常委會，地方只具有部分的稅收征管權和稅收收益權。從中央和地方政府間的稅收劃分來看，可以分為中央專享稅、地方專享稅和中央地方共享稅，這里的稅收劃分實際上是中央地方間稅收收益權的完全劃分和稅收征管權的不完全劃分。當然，我國不能按照西方聯(lián)邦制國家一樣實行分散分權制，可以根據我國國情采取“基本集中、適度放權”的中央地方稅收分權模式。所謂的“基本集中”，是指凡屬全國性開征的稅種（中央稅、地方稅和共享稅），其立法權應集中在中央，由全國人大統(tǒng)一立法?！斑m度放權”是指應當賦予省級政府適當的稅收立法權、稅政管理權，并賦予省級以下政府適當的稅政管理權（湯貢亮，2011）。

目前，我國省以下政府間稅收收益權尚無統(tǒng)一的劃分模式，梁俊嬌和孫向陽（2010）將其歸納為3 種模式：在省級和地市級之間設置共享稅，省級和地市級都有獨立的稅收收入來源；在省級和地市級之間設共享收入，但只有省級具有獨立的稅收收入來源，地市級沒有；在省級和地市級之間設共享收入，但只有地市級具有獨立的稅收收入來源，省級沒有。除了北京和上海分別采用第1 種和第2 種模式，其他29 個地區(qū)均采用第3 種模式，對于共享稅種的設定，大部分地區(qū)都將增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅也作為省級和地市級的共享收入，這種“中央—省—市縣”的共享稅分成模式，會進一步加大縣域政府之間的惡性競爭，導致省級轄區(qū)內部也會產生嚴重的稅收稅源背離問題。因此，當務之急是合理設置地方稅種，完善地方稅收體系，并探索建立統(tǒng)一的“中央—省—市縣”三級稅收分權模式。例如，我國一些省實行了省直管縣的財政管理體制改革，當房地產稅在全國推廣以后，可以將房產稅作為縣市級政府的主體稅種，并將其設定為縣市級獨立的稅收收入來源，從而保證基層政府財力水平穩(wěn)定化。

（三）改革當前地方政府官員的政績考核指標體系

我國當前的官員政績考核制度中對國內生產總值(GDP)和稅收收入等指標設置的權重較高，①國內相關學者針對我國官員激勵與中國經濟增長問題，提出了政治晉升錦標賽理論，認為我國改革開放以來官員政治升遷最大特點是以地區(qū)的GDP 及相關經濟指標的競賽為內容，而不在以政治效忠為標準。省級領導人的政治升遷與當地實際GDP 的增長率呈現(xiàn)顯著的正向關系。地方政府官員的考評、選調與升遷與這兩個指標密切相關，更多的經濟總量和稅收收入意味著較好的經濟建設成就，政府官員的政績也就更大，官員的升遷也會更快。地方政府官員自身政治利益也會驅動著地方政府展開稅收競爭，最終可能導致稅收與稅源相背離。從某地市轄區(qū)內區(qū)縣異地納稅情況來看，地方政府官員為了保護或爭取稅源以完成財政收入目標，不惜采用侵蝕稅基的相關優(yōu)惠政策進行惡性稅收競爭，甚至出現(xiàn)干涉企業(yè)經營選址或者施加壓力的方式來保留現(xiàn)存的稅源戶，阻礙企業(yè)自由選擇經營地點，影響企業(yè)優(yōu)化自身的資源配置，不利于企業(yè)和地區(qū)經濟的良性發(fā)展。實際上，發(fā)達區(qū)縣綜合實力強于欠發(fā)達郊區(qū)，在稅收競爭中本身就具有比較優(yōu)勢，使得稅收收入由欠發(fā)達地區(qū)大量流向發(fā)達地區(qū)，所以，要規(guī)范稅收競爭行為，必須要改變現(xiàn)行的以GDP 和稅收收入為導向的地方政府官員考評機制，不能使之成為誘使地方政府競相開展惡性稅收競爭的因素。

在設計地方官員考核評價指標體系時，要淡化GDP 總量崇拜，必須全面、科學、公正、合理地設計地方政府政績考核指標、考核辦法及激勵措施，要將以GDP 和稅收收入等單一的經濟評價指標體系改為以居民滿意度、環(huán)境質量、社會治安、民生工程、地方文明建設、基礎設施建設與生態(tài)可持續(xù)發(fā)展等人文指標和以GDP、稅收收入等經濟指標統(tǒng)籌兼顧的綜合評價指標體系，來評價地方政府官員政治績效，作為官員政治選拔和晉升考評標準，這樣才能真正促進社會經濟的良性發(fā)展和社會福利的提高，當然，也會降低區(qū)域政府之間稅收競爭的扭曲程度。

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