施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同準則》的相關(guān)問題

王 輝

一、新舊建造合同準則對比分析

新準則的頒布是在舊準則的基礎(chǔ)上的修改與完善，新準則規(guī)定，當影響建造合同結(jié)果不確定因素不能可靠計量消失時，對于這種狀況企業(yè)應(yīng)該采用完工百分比法確認建造合同費用和收入，這是新會計準則對于合同收入和費用的確認和計量的完善。另外，新準則還對企業(yè)建造合同總金額、未收應(yīng)得工程款以及合同收入等內(nèi)容的披露要求作出相應(yīng)的減少，更加正規(guī)合理，使得建筑企業(yè)財務(wù)報告披露的內(nèi)容更能符合相關(guān)的要求。

二、建筑企業(yè)執(zhí)行新準則過程中存在的問題

（一）建造合同總收入與總成本的確認

新建造合同準則相關(guān)規(guī)定，初始收入與合同變更、獎勵、索賠等收入這兩個主要的組成部分都是初始總收入。但是，根據(jù)我國現(xiàn)在建筑市場的現(xiàn)狀，因為建筑行業(yè)內(nèi)部的運行機制不夠完善和招投標形式變得多樣化等多種原因，造成竣工價格與當初商議價格有很大的差異。此外，目前我國建筑行業(yè)的一些工程項目采用費率招標方式進行競標，在建筑企業(yè)與業(yè)主簽訂的合同上沒有明確的價格，只是大致的估算，這使得建造合同總收入的確認變成一個難題。而對于合同變更、獎勵、索賠等形成的收入，其收入的確定在實際活動中面臨著各種各樣的困難，給建造合同實際總收入的確認造成不確定性。

在實際工作中，建造合同的預(yù)計總成本總會受到工程項目所處位置、以及勞動力價格等外部客觀因素的影響，也會受到建筑企業(yè)工程建設(shè)項目的施工團隊人員、施工方案、人員素質(zhì)等內(nèi)部條件的制約，這些因素也會導致建造合同在實際實施過程中的總成本難以準確估計。

（二）盈余操縱帶來的問題

新建造合同準則對于合同預(yù)計總收入及總成本允許建筑企業(yè)通過完工百分比法來對建造工程項目的完工進度進行估計，并且，新準則準許建筑企業(yè)根據(jù)自身的職業(yè)經(jīng)驗進行判斷，對于工程項目可能出現(xiàn)的預(yù)計總成本大于預(yù)計總收益的情形，建筑企業(yè)對于這種狀況可以通過確認合同預(yù)計損失準備的會計處理將其轉(zhuǎn)為當期費用，把其確認為當期損失。這樣一方面使得建筑企業(yè)的財務(wù)會計信息更加符合可靠性和謹慎性的會計要求，可以更加真實地反映建造合同的實際情況。但是，另一方面企業(yè)的財務(wù)管理工作與從業(yè)人員的職業(yè)判斷在這其中提出了更高的職業(yè)要求，為企業(yè)經(jīng)管層創(chuàng)造了很大的盈余操縱空間。因為建造合同大都是時間跨度較長、工程量巨大的建造工程項目。所以，在實際工作中通常會出現(xiàn)建筑企業(yè)經(jīng)管層通過不合法的人為地改變完工進度，修改合同預(yù)計總成本或總收入等，或者是通過其他的手段達到增大盈余的目的，并且審計等相關(guān)機構(gòu)很難發(fā)現(xiàn)經(jīng)管層的這種盈余操縱行為。

（三）工程項目的資產(chǎn)失真問題

新準則規(guī)定，當建造合同出現(xiàn)預(yù)計總成本大于預(yù)計總收入時，建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)建造合同的實際現(xiàn)金流量估計合同預(yù)計總收入和預(yù)計總成本，對于總收入小于總成本的差額確定為合同預(yù)計損失準備。并且，建筑企業(yè)應(yīng)當在當期將合同預(yù)計損失準備計入當期費用，從而可以反映最真實的財務(wù)情況。然而，新準則的規(guī)定將合同預(yù)計損失準備全部歸為存貨跌價準備，這樣財務(wù)報表不能反映真實的價值。使得財務(wù)報表缺乏會計信息的相關(guān)要求，造成建筑企業(yè)建造工程項目出現(xiàn)了嚴重的資產(chǎn)失真問題。

（四）收入確認與納稅時間不一致，產(chǎn)生納稅問題

新建造準則對合同收入確認的時間及其金額與當前我國稅法關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅和所得稅的納稅業(yè)務(wù)發(fā)生時間及其計稅依據(jù)有比較大的差別，另外，建筑企業(yè)合同收入也與稅務(wù)機關(guān)有很大的差異，這將導致納稅不公等現(xiàn)象。而根據(jù)我國稅法當前規(guī)定，多交的企業(yè)所得稅稅務(wù)機關(guān)不會退還給企業(yè)，使得這種應(yīng)交所得稅的時間性差異很可能造成建筑企業(yè)的納稅損失。

三、建筑企業(yè)實際執(zhí)行新建造合同準則的對策研究

（一）加強合同成本和收入的預(yù)測與管理工作

在執(zhí)行新建造合同準則的過程中，如何合理地確認合同預(yù)計總收入和預(yù)計總成本成為最困難的難題。一方面，國家應(yīng)當從大局考慮加強對建筑市場的建設(shè)力度，通過市場機制系統(tǒng)地制定法律來完善、健全建筑市場，避免出現(xiàn)工程變更、建造合同競價舞弊、拖欠工程項目款項等一些不合理的問題，提供一個良好的市場環(huán)境，為建筑企業(yè)的成本與收入的預(yù)算提供良好的市場基礎(chǔ)。另一方面，建筑企業(yè)應(yīng)當建立一套有效地內(nèi)部控制體系，可以對建造合同預(yù)計總收入和總成本進行實時監(jiān)督與管理。建筑企業(yè)可以根據(jù)自身的實際情況進行選擇合適的完工百分比法，運用科學有效的管理機制，可以針對實際工作中，出現(xiàn)的不同問題進行有效地分析以及解決。

（二）建立工程項目的審計制度與財務(wù)檢查制度

建筑企業(yè)應(yīng)當根據(jù)企業(yè)自身的特點和建筑行業(yè)的發(fā)展階段性特征建立恰當?shù)膬?nèi)部控制體制，通過一套適當?shù)膶徲嬛贫扰c財務(wù)檢查制度實現(xiàn)對工程項目的有效控制。建筑企業(yè)應(yīng)當建立工程項目的事前審批控制、事中審計控制以及事后決算控制，通過審批控制減少出現(xiàn)不符合要求的工程建設(shè)項目的情形；對建造合同執(zhí)行的過程實施審計控制，及時發(fā)現(xiàn)工程執(zhí)行過程中存在的管理漏洞和舞弊行為，保證建造工程的良性運行。另外，通過一套行之有效的財務(wù)檢查制度防止建筑企業(yè)管理層為了粉飾財務(wù)報告而可能進行的利潤操縱行為，可以有效地降低建筑企業(yè)建造工程項目的財務(wù)風險以及運行風險。

（三）加強合同管理，確保企業(yè)工程項目的資產(chǎn)真實

針對當前建筑企業(yè)實際執(zhí)行新建造合同準則的過程中出現(xiàn)的盈余操縱問題和資產(chǎn)失真問題，企業(yè)應(yīng)當加強對建造工程項目的合同管理工作。建筑企業(yè)應(yīng)當聘請專業(yè)素質(zhì)過硬、職業(yè)道德素養(yǎng)高以及具有豐富的從業(yè)經(jīng)驗的財務(wù)工作人員，通過合理的財務(wù)管理工作以及合同管理行為，恰當?shù)卮_認合同的預(yù)計總收入與預(yù)計總成本并對建造工程可能存在的合同變更、合同損失等狀況進行有效地會計處理，確保企業(yè)的財務(wù)會計核算工作能夠真實地反映企業(yè)資產(chǎn)情況。

（四）加強與稅務(wù)機關(guān)的溝通與協(xié)調(diào)

建筑企業(yè)應(yīng)當加強與當?shù)囟悇?wù)機關(guān)的溝通與協(xié)調(diào)，從而盡可能地解決納稅時間與納稅金額上存在的差異。雖然，納稅時間性差異會給建筑企業(yè)帶來一定的資金成本，但建筑企業(yè)可以通過合理的資金籌劃來最大限度地減少這部分資金成本。而針對納稅金額的差異，建筑企業(yè)只能加強與當?shù)囟悇?wù)部門的溝通與協(xié)調(diào)，盡可能地避免在執(zhí)行建造合同的過程中可能出現(xiàn)的多交營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的情形出現(xiàn)。

總結(jié)：針對新會計準則實施出現(xiàn)的問題，由于我國建筑企業(yè)執(zhí)行新準則時間還不是很長，在實際工作中一定會出現(xiàn)一些問題。所以，建筑企業(yè)應(yīng)當針對這些問題加強相關(guān)人員對新準則的學習與培訓，能夠良好的運用知識解決這些問題，從而為建筑企業(yè)的長期、可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造良好的財務(wù)環(huán)境。

[1]李曉紅、李貴芬：對建造合同準則的幾點看法[J].財務(wù)月刊，2012（4）.

[2]賈守治：建造合同準則運用淺析[J].山西財經(jīng)大學學報，2010（S2）.

[3]戚璐瑜：施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同》準則問題探析[J].財會通訊，2011（16）.