工程結(jié)算的會(huì)計(jì)處理相關(guān)問(wèn)題探討

顏廣勝

一、“工程結(jié)算”科目核算

施工企業(yè)根據(jù)建造合同的完工進(jìn)度，向業(yè)主開(kāi)出工程價(jià)款結(jié)算單辦理結(jié)算的價(jià)款。計(jì)入該科目的金額除包括為完成合同規(guī)定的工作內(nèi)容所確認(rèn)的工程價(jià)款外，因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入款項(xiàng)亦應(yīng)通過(guò)本科目核算。但不包括預(yù)收業(yè)主支付備料款項(xiàng)，該款項(xiàng)只能在工程開(kāi)工后，隨工程的進(jìn)度，在每次結(jié)算工程價(jià)款時(shí)，從工程價(jià)款中扣減，于工程竣工前全部扣減完。合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整，因合同變更而增加的收入，應(yīng)在同時(shí)具備下列條件時(shí)予以確認(rèn)：第一，客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入。第二，收入能夠可靠地計(jì)量。索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中的成本的款項(xiàng)，因索賠款而形成的收入，應(yīng)在同時(shí)具備下列條件時(shí)予以確認(rèn)：第一，根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意這項(xiàng)索賠。第二，對(duì)方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。獎(jiǎng)勵(lì)款是指工程達(dá)到或超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)、客戶同意支付的額外款項(xiàng)，因獎(jiǎng)勵(lì)而形成的收入，應(yīng)在同時(shí)具備下列條件時(shí)予以確認(rèn)：首先，根據(jù)目前合同完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。其次，獎(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量。如此核算的目的是：通過(guò)“工程結(jié)算”科目的歸集，能夠直觀、全面地反映出某個(gè)建造合同從簽訂合同開(kāi)始到合同完工交付所有環(huán)節(jié)所完成工作量的本期結(jié)算情況以及累計(jì)結(jié)算情況，同時(shí)可以反映出施工企業(yè)全部建造合同的本期結(jié)算情況和累計(jì)結(jié)算情況，便于施工企業(yè)與合同成本對(duì)比，掌握結(jié)算進(jìn)度。

二、“工程結(jié)算”會(huì)計(jì)處理的依據(jù)與方法

（一）“工程結(jié)算”會(huì)計(jì)處理依據(jù)

現(xiàn)行施工單位“工程結(jié)算”會(huì)計(jì)處理依據(jù)主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是工程價(jià)款結(jié)算單。工程價(jià)款結(jié)算單是“工程結(jié)算”科目記錄金額的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)，其由施工單位以建造合同為依據(jù)，以對(duì)已完成工作量工程價(jià)款計(jì)量結(jié)果為主要內(nèi)容而制作出來(lái)。同時(shí)，工程價(jià)款結(jié)算單必須經(jīng)業(yè)主簽字后才具備法律效應(yīng)；另一方面是建筑工程結(jié)算合同、建造工程竣工驗(yàn)收證明等資料。施工工程竣工后，施工單位需依據(jù)建筑工程結(jié)算合同、建造工程竣工驗(yàn)收證明等資料對(duì)“工程結(jié)算”與“工程施工“科目對(duì)沖予以會(huì)計(jì)處理。

（二）“工程結(jié)算”會(huì)計(jì)處理方法

與其他項(xiàng)目不同的是，建筑施工項(xiàng)目具有投入資金多、施工周期長(zhǎng)等特點(diǎn)。此背景下，需要施工單位以權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則為指導(dǎo)，采用完工百分比法核算和確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表中的建造合同收入和費(fèi)用。另外，施工單位通常采用按月結(jié)算、分段結(jié)算等方法核算和確認(rèn)實(shí)際工作中的工程價(jià)款。期末，施工單位結(jié)合施工合同完工狀況制作工程價(jià)款結(jié)算賬單，并依據(jù)該賬單實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)分錄：借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。當(dāng)施工單位采用完工百分比法核算和確認(rèn)建造合同收入、建造合同費(fèi)用及建造合同利潤(rùn)時(shí)，并以此為依據(jù)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)分錄：借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，若以其差額為依據(jù)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)分錄：借記“工程施工——合同毛利”科目，貸記“工程施工——合同毛利”科目。

三、“工程結(jié)算”與其他科目的關(guān)系

（一）與“工程施工”科目的關(guān)系

從科目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系角度看，“工程結(jié)算”被視為“工程施工”科目的抵消科目。待建筑施工竣工后，施工單位應(yīng)保證“工程結(jié)算”科目與“工程施工”科目核算對(duì)象余額的一致性，從而實(shí)現(xiàn)兩科目對(duì)沖結(jié)平，至此完成建造合同工程結(jié)算工作。目前，施工單位“工程結(jié)算”科目主要用于反映工程價(jià)款結(jié)算狀況，而“工程施工”科目主要用于反映建造合同費(fèi)用、建造合同收入及建造合同成本，直至施工單位施工竣工后，兩科目余額期末才發(fā)生結(jié)轉(zhuǎn)現(xiàn)象，以此將準(zhǔn)確反映出建筑施工工程的累積實(shí)際成本狀況及累計(jì)開(kāi)單結(jié)算金額狀況。

實(shí)踐表明，施工過(guò)程中，通過(guò)比較“工程結(jié)算”科目余額和“工程施工”科目余額，可準(zhǔn)確反映出施工單位資金占用狀況，以便進(jìn)行合理調(diào)用；施工竣工后，通過(guò)比較“工程結(jié)算”科目余額和“工程施工”科目余額，可準(zhǔn)確核算施工單位資金使用狀況，有助于施工單位確認(rèn)建筑合同收入、建筑合同費(fèi)用及建造合同利潤(rùn)。

（二）與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目的關(guān)系

從科目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系角度看，“工程結(jié)算”科目和“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目側(cè)重于不同方面揭示建造施工進(jìn)度狀況。即在施工過(guò)程中，“工程結(jié)算”科目和“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目側(cè)重于不同方面揭示建筑施工進(jìn)度狀況；在施工竣工后，施工單位核算兩大科目的累計(jì)發(fā)生額，核算結(jié)果顯示：兩大科目之間的累計(jì)發(fā)生額相等，由此表明施工工程確認(rèn)的收入與業(yè)務(wù)確認(rèn)的工程結(jié)算價(jià)款保持一致性。若兩大科目之間的累計(jì)發(fā)生額不等，則表明施工工程確認(rèn)收入額和確認(rèn)的工程結(jié)算價(jià)款存在著一定的差額，究其原因在于部分業(yè)主為達(dá)到規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的目的，可以保留部分工程結(jié)算價(jià)款，導(dǎo)致實(shí)際發(fā)生的工程結(jié)算價(jià)款大于業(yè)主確認(rèn)的收入結(jié)算價(jià)款，這種現(xiàn)象最常出現(xiàn)在跨年度工程項(xiàng)目中。根據(jù)《施工單位會(huì)計(jì)制度》之規(guī)定：施工單位需依據(jù)結(jié)算額確認(rèn)合同收入。在上述現(xiàn)象形勢(shì)下，這種確認(rèn)方法難以滿足施工單位的需求，因此需按照建造合同準(zhǔn)則的規(guī)定，以謹(jǐn)慎原則為指導(dǎo)，結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制開(kāi)展建造合同的確認(rèn)活動(dòng)。

四、“工程結(jié)算”科目核算內(nèi)容在會(huì)計(jì)報(bào)表中的應(yīng)用

“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額之間的差額，即表示施工單位已完工部分但未辦理結(jié)算的價(jià)款總額。該款項(xiàng)作為一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)，通常列示于資產(chǎn)負(fù)債表“存貨項(xiàng)目中。同時(shí)，施工單位可依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表加大工程價(jià)款結(jié)算力度，保證加速資金流動(dòng)，為施工單位各項(xiàng)施工活動(dòng)順利運(yùn)行提供穩(wěn)定的環(huán)境。

“工程結(jié)算”科目余額與“工程施工”科目余額之間的差額，即表示施工單位已完工部部分但以辦理結(jié)算的價(jià)款總額，該款項(xiàng)作為一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債，通常列示于資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)收賬款”項(xiàng)目中。同時(shí)，施工單位可依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表降低自身負(fù)債水平，保證建筑施工能夠按期完成。

為確保施工單位會(huì)計(jì)信息使用者準(zhǔn)確把握建造合同的執(zhí)行狀況，需要加大對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露，其披露內(nèi)容如下：累計(jì)已結(jié)算的價(jià)款、累計(jì)已發(fā)生的成本、累計(jì)已確認(rèn)的毛利等。

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