構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系的設(shè)想

○ 王國運(yùn)

（河南大學(xué)工商管理學(xué)院 河南 開封 475004）

隨著我國財(cái)政管理體制的不斷完善和政府行政管理體制改革的逐步推進(jìn)，特別是20世紀(jì)90年代以來，以建立社會(huì)主義公共財(cái)政框架為目標(biāo)的改革不斷深化和復(fù)式預(yù)算、部門預(yù)算、政府集中采購、國庫集中支付等改革措施的陸續(xù)出臺(tái)，目前的政府會(huì)計(jì)制度已顯露出許多缺陷。同時(shí)，隨著我國政治體制的改革，政府職能的轉(zhuǎn)變，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和民主政治制度的不斷完善，現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)越來越突出政府的受托責(zé)任，而我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度無法滿足這一要求。所以，盡快構(gòu)建有效的政府會(huì)計(jì)體系已成為加強(qiáng)政府公共管理的重要內(nèi)容，也是我國理論界研究的重要課題。本文試圖就我國政府會(huì)計(jì)面臨的新環(huán)境以及如何構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系作一探討。

一、我國政府會(huì)計(jì)面臨的新環(huán)境

我國預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境的變化始于改革開放，但是對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度有著根本性影響的重要變化是從20世紀(jì)90年代開始的。近年來伴隨著經(jīng)濟(jì)體制的深化改革，這些變化更加明顯，并對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革提出更為迫切的要求，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1、社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和財(cái)政職能的轉(zhuǎn)變

在高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，資源配置由中央計(jì)劃決定，政府統(tǒng)攬一切，財(cái)政通過直接分配來實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)。而20世紀(jì)90年代以來，我國經(jīng)濟(jì)體制改革的市場(chǎng)化程度不斷提高，市場(chǎng)在配置資源方面的作用日益突出。政府和市場(chǎng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的分工也逐步明晰起來，政府職能的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向社會(huì)公共產(chǎn)品的提供，如九年制義務(wù)教育、醫(yī)療保險(xiǎn)、城市和農(nóng)村貧困人口的低保、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等。同時(shí)，財(cái)政集中分配的資源比重呈逐步下降趨勢(shì)，政府逐步退出競(jìng)爭(zhēng)性投資領(lǐng)域，財(cái)政對(duì)經(jīng)濟(jì)的間接調(diào)控作用大大增強(qiáng)。經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌和財(cái)政職能的這些變化，都要求預(yù)算會(huì)計(jì)核算更加準(zhǔn)確、全面反映政府的資金運(yùn)動(dòng)，為政府的宏觀經(jīng)濟(jì)管理和市場(chǎng)運(yùn)行提供更加真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息。

2、財(cái)政收支內(nèi)容的擴(kuò)展及政府收支分類的改革

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，財(cái)政收支的內(nèi)容比以往更加豐富多樣。出于補(bǔ)充收入和宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要，不僅有無償性的稅收收入和政府規(guī)費(fèi)收入，而且有了較大數(shù)量的有償性的國債收入及其相關(guān)的國債還本付息支出。由于社會(huì)保障制度的改革，社會(huì)保險(xiǎn)基金的收支也逐步納入財(cái)政收支的軌道。隨著國有企業(yè)的改制和國有資產(chǎn)管理體制的改革，股份制企業(yè)的國有股股利分配，國有資產(chǎn)和國有股權(quán)的減持及其處置等都與財(cái)政收支發(fā)生了密切的聯(lián)系。資本市場(chǎng)和證券市場(chǎng)的發(fā)育，政府融資、投資手段的創(chuàng)新，也為財(cái)政收支增加了新的內(nèi)容。我國財(cái)政收支內(nèi)容的這些變化，使得政府資金運(yùn)動(dòng)的會(huì)計(jì)核算與管理更加復(fù)雜化。

3、財(cái)政體制的改革

根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，近年來我國相繼在預(yù)算管理制度方面進(jìn)行了多方面的改革?，F(xiàn)行的部門預(yù)算改革使得預(yù)算編制進(jìn)一步細(xì)化、公開和透明，同時(shí)實(shí)行綜合預(yù)算原則。這將有利于強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)責(zé)任，明確政府的受托責(zé)任，增加財(cái)政透明度，全面、準(zhǔn)確、完整地反映一個(gè)國家的綜合財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況，解決以往長期存在的拖欠工資、拖欠工程款項(xiàng)和隱性債務(wù)等問題。為進(jìn)行績效評(píng)價(jià)，它將要求逐步引入以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系，而預(yù)算支出管理方面實(shí)行國庫集中收付制度和政府采購制度。這些改革措施對(duì)會(huì)計(jì)核算信息提出了更全面、更準(zhǔn)確的要求，而且預(yù)算管理制度的這些改革在某些方面改變了財(cái)政資金的流動(dòng)路徑，必然要求改變相關(guān)的會(huì)計(jì)核算方式，以如實(shí)地反映財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)。

4、行政、事業(yè)單位資金來源和核算管理的變化

過去行政事業(yè)單位基本上靠國家預(yù)算撥款，但近十幾年來，隨著市場(chǎng)化的進(jìn)程，一部分公共服務(wù)和社會(huì)公益事業(yè)已進(jìn)入市場(chǎng)，事業(yè)單位的資金來源渠道已大大增加，不再單純依靠國家財(cái)政撥款。這就使得原本實(shí)行的以預(yù)算撥款程度為標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)算管理體系及其相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系劃分不僅明顯不適應(yīng)當(dāng)前的實(shí)際情況，而且由于交叉行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位的管理方式，將不利于政府職能的長期規(guī)范。特別是事業(yè)單位改革引起了事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容的巨大變化，除開已經(jīng)企業(yè)化的事業(yè)單位不談，即使是目前仍保持事業(yè)單位屬性的，也已有相當(dāng)數(shù)量的經(jīng)營業(yè)務(wù)，對(duì)經(jīng)濟(jì)核算的要求大大提高。隨著預(yù)算外資金整頓、稅費(fèi)改革、經(jīng)費(fèi)包干、收支分類改革等措施的實(shí)行，行政單位的收支渠道得到治理，要求提高經(jīng)費(fèi)使用效益和管理水平。這些變化要求預(yù)算會(huì)計(jì)的核算方式和內(nèi)容隨之而變，影響將涉及到預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、科目分類和核算過程等各個(gè)方面。

5、對(duì)政府會(huì)計(jì)信息需求的變化

隨著經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化的提高和進(jìn)一步對(duì)外開放，公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求實(shí)際上正在不斷增加。一方面，政府會(huì)計(jì)信息使用者的范圍在不斷擴(kuò)大，除了原有來自政府和單位內(nèi)部管理需求以外，更多的市場(chǎng)成員如納稅人、國內(nèi)外投資者、政府債券的購買者等都要求了解政府對(duì)社會(huì)資源的占有和使用情況。另一方面，對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容和質(zhì)量要求也在不斷提高，以往政府預(yù)算提供的財(cái)政收支信息過于簡(jiǎn)單，現(xiàn)在需要包括貨幣收支和固定資產(chǎn)、當(dāng)期收支和遠(yuǎn)期收支在內(nèi)的更加全面系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息。加入WTO以后，中國經(jīng)濟(jì)與國際市場(chǎng)的聯(lián)系更加緊密，國際市場(chǎng)對(duì)我國政府會(huì)計(jì)信息范圍和透明度的要求也會(huì)提出進(jìn)一步的要求。

6、費(fèi)改稅與機(jī)構(gòu)改革

隨著部門預(yù)算改革的深入，全部政府性基金和預(yù)算外資金等將有較大幅度的壓縮，并逐步進(jìn)入專戶，實(shí)行收支兩條線管理。而推行費(fèi)改稅，將使得現(xiàn)行行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)中預(yù)算外資金的核算內(nèi)容進(jìn)一步減少。對(duì)于行政單位會(huì)計(jì)而言，由于種種原因可能在一定時(shí)期內(nèi)繼續(xù)存在部分預(yù)算外資金的核算內(nèi)容；對(duì)于事業(yè)單位會(huì)計(jì)尤其是已全面走向市場(chǎng)、與財(cái)政脫鉤的事業(yè)單位會(huì)計(jì)而言，其為履行或代行政府職責(zé)而獲取預(yù)算外收入的客觀條件將逐步喪失，用以核算預(yù)算外資金的“應(yīng)繳財(cái)政專戶款“也將逐漸失去其存在的意義。另外，政府預(yù)算改革還將使預(yù)算會(huì)計(jì)科目體系更加科學(xué)。當(dāng)前的政府預(yù)算制度改革，是我國經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度不斷加深，依法行政，依法理財(cái)，以及由此帶動(dòng)財(cái)政日益公共化的必然結(jié)果。而政府預(yù)算制度改革又會(huì)給預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革帶來重大影響，這一過程反過來也會(huì)對(duì)政府預(yù)算改革起到促進(jìn)和推動(dòng)作用。

二、構(gòu)建我國政府會(huì)計(jì)體系的設(shè)想

綜上所述，由于我國政府會(huì)計(jì)所處環(huán)境發(fā)生了很大變化，使得現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的弊端和不足越發(fā)明顯。因此，必須從中國的實(shí)際出發(fā)，借鑒發(fā)達(dá)國家預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)踐的成功經(jīng)驗(yàn)，對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，構(gòu)建我國科學(xué)完備的政府會(huì)計(jì)體系。對(duì)此，筆者提出如下設(shè)想。

1、科學(xué)界定政府會(huì)計(jì)范圍，合理劃分政府會(huì)計(jì)主體

科學(xué)界定政府會(huì)計(jì)范圍、合理劃分政府會(huì)計(jì)主體是構(gòu)建科學(xué)完備政府會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)和關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，判斷一個(gè)機(jī)構(gòu)組織是否納入政府會(huì)計(jì)體系，標(biāo)準(zhǔn)有三：一是是否使用政府資源；二是政府是否直接支配其運(yùn)營；三是政府是否對(duì)其運(yùn)營結(jié)果直接負(fù)有財(cái)務(wù)責(zé)任。只要同時(shí)符合這三個(gè)條件，就應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)適用范圍，否則不納入。

（1）科學(xué)界定政府會(huì)計(jì)范圍。我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的適用范圍是在具體的會(huì)計(jì)制度中界定的，沒有一個(gè)完整的概念。如《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，該制度適用于中央，省、自治區(qū)、直轄市、設(shè)區(qū)的市、自治州、縣、自治縣、不設(shè)區(qū)的市、市轄區(qū)，鄉(xiāng)、自治鄉(xiāng)、鎮(zhèn)等各級(jí)財(cái)政部門的總預(yù)算會(huì)計(jì)?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》規(guī)定，該準(zhǔn)則適用于各級(jí)各類國有事業(yè)單位，不適用事業(yè)單位的附屬企業(yè)?！缎姓挝粫?huì)計(jì)制度》規(guī)定，該制度適用于中華人民共和國各級(jí)行政機(jī)關(guān)和實(shí)行行政財(cái)務(wù)管理的其他機(jī)關(guān)、政黨組織。就目前來看，如何界定政府會(huì)計(jì)的適用范圍，各方面意見不一，爭(zhēng)論較大，其焦點(diǎn)主要集中在兩個(gè)方面：一是國有事業(yè)單位是否仍列入政府會(huì)計(jì)之內(nèi)。二是國有企業(yè)是否也比照西方某些國家的做法，納入政府會(huì)計(jì)適用范圍。筆者認(rèn)為，我國國有事業(yè)單位是在一定歷史條件下產(chǎn)生的，有較大的特殊性，政府組建這些事業(yè)單位的目的是為經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)大眾服務(wù)。從執(zhí)行上看，絕大多數(shù)事業(yè)單位是按照政府批準(zhǔn)的職能辦事的?，F(xiàn)在提出事業(yè)單位改革與國有企業(yè)改革不一樣，不是鼓勵(lì)事業(yè)單位去競(jìng)爭(zhēng)、去盈利，更不是去搞資本市場(chǎng)化，而是要端正服務(wù)方向。因此，無論從理論上、政策上看，還是從財(cái)政工作上看，我國國有事業(yè)單位都應(yīng)當(dāng)納入政府會(huì)計(jì)的適用范圍。

（2）合理劃分政府會(huì)計(jì)主體。政府會(huì)計(jì)主體劃分問題關(guān)系到政府會(huì)計(jì)模式的選擇。根據(jù)我國的具體情況，筆者建議：不再按財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)劃分會(huì)計(jì)主體，而應(yīng)按各級(jí)政府、各級(jí)政府的部門和各個(gè)政府單位（包括政府創(chuàng)辦的學(xué)校、醫(yī)院、科研機(jī)構(gòu)等）這個(gè)有序?qū)蛹?jí)來劃分會(huì)計(jì)主體；不再單列基建會(huì)計(jì)、債務(wù)會(huì)計(jì)，而將基建業(yè)務(wù)和債務(wù)并入政府的大財(cái)務(wù)體系，在一級(jí)預(yù)算單位實(shí)行基建會(huì)計(jì)、債務(wù)會(huì)計(jì)與單位會(huì)計(jì)的“三合一”，在二級(jí)或基層單位實(shí)行基建會(huì)計(jì)與單位會(huì)計(jì)的合二為一；對(duì)于實(shí)行?？顚Ｓ没?，如社會(huì)保障基金等應(yīng)成為單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體，以完整地記錄和報(bào)告基金的收支和存在狀況等。

2、建立符合我國國情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

（1）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍——政府會(huì)計(jì)的管理范圍。是否屬于政府會(huì)計(jì)的管理范圍，應(yīng)按單位或機(jī)構(gòu)是否使用政府財(cái)政資源、政府是否直接支配其運(yùn)營和政府是否對(duì)其運(yùn)營結(jié)果直接負(fù)有財(cái)務(wù)責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)來界定政府會(huì)計(jì)的管理范圍。如果同時(shí)具備這三個(gè)條件，就可納入政府會(huì)計(jì)的管理范圍，受政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束。按此標(biāo)準(zhǔn)，我國目前的政府機(jī)構(gòu)即行政單位可全部納入政府會(huì)計(jì)體系管理。國有企業(yè)使用的國有資產(chǎn)，從其性質(zhì)上講也是政府的財(cái)政資源，但是我國的國有企業(yè)改革后已經(jīng)成為獨(dú)立經(jīng)營、自負(fù)盈虧的法人主體，政府已不再直接干預(yù)其經(jīng)營活動(dòng)，不對(duì)其運(yùn)營結(jié)果負(fù)有直接財(cái)務(wù)責(zé)任，因此不宜納入政府會(huì)計(jì)體系。

（2）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系概念框架建設(shè)。我國政府會(huì)計(jì)概念框架中應(yīng)包括的主要內(nèi)容有：一是政府會(huì)計(jì)目標(biāo)。二是政府會(huì)計(jì)主體。從我國政府會(huì)計(jì)改革的漸進(jìn)性和可操作性角度考慮，對(duì)于完全或主要使用政府資源的行政單位，可以單位和政府整體作為記賬主體和財(cái)務(wù)報(bào)告主體，這樣有利于降低改革成本和保持管理效率優(yōu)勢(shì)。三是政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)為主，逐步從收付實(shí)現(xiàn)制過渡到不同程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制。四是政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征主要包括可靠、相關(guān)、可理解、可比、重要和及時(shí)等。五是政府會(huì)計(jì)要素。政府會(huì)計(jì)要素應(yīng)為資產(chǎn)、負(fù)債、基金、收入、支出和結(jié)余六大要素。

3、改革政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

我國政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革既要借鑒國外政府會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，也要符合我國財(cái)政管理體制和政府會(huì)計(jì)的具體情況。由于我國的經(jīng)濟(jì)改革走的是漸進(jìn)式道路，政府會(huì)計(jì)改革勢(shì)必將是循序漸進(jìn)式的，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)上也將是漸進(jìn)式的，不能急于求成，操之過急。應(yīng)采取循序漸進(jìn)、穩(wěn)步推進(jìn)的改革策略，即先短期項(xiàng)目再長期項(xiàng)目、先會(huì)計(jì)后財(cái)務(wù)報(bào)告再預(yù)算、先采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制再逐步過渡到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

4、建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，改進(jìn)完善政府會(huì)計(jì)信息體系

我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)提供的信息不全面、不完整、不透明，缺乏反映政府全面經(jīng)濟(jì)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)告，不能滿足報(bào)告使用者尤其是外部使用者的需要，應(yīng)當(dāng)加以改進(jìn)。我國設(shè)計(jì)今后的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)滿足以下幾點(diǎn)要求：其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)涵蓋政府會(huì)計(jì)核算的全部資產(chǎn)、負(fù)債、基金、收入、支出、結(jié)余情況；應(yīng)當(dāng)反映預(yù)算執(zhí)行情況和政府財(cái)務(wù)狀況，其中預(yù)算執(zhí)行情況主要通過收入支出表反映，包括預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，政府財(cái)務(wù)狀況主要通過資產(chǎn)負(fù)債表反映，包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)；應(yīng)當(dāng)反映重大投資項(xiàng)目的績效情況、政府單位（事業(yè)單位）從事經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)的效益情況；應(yīng)當(dāng)包括報(bào)表、報(bào)表附注和文字說明；對(duì)于以單獨(dú)作為核算主體的基金，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)提供完整的財(cái)務(wù)報(bào)告，如社?；鸬呢?cái)務(wù)報(bào)告；各政府單位應(yīng)當(dāng)按照出資人的要求，編報(bào)各種不同來源資金的財(cái)務(wù)報(bào)告，并編報(bào)本單位的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，各個(gè)主管部門除了編報(bào)本部門各不同來源資金的財(cái)務(wù)報(bào)告外，還應(yīng)當(dāng)編報(bào)本部門的匯總財(cái)務(wù)報(bào)告，各級(jí)政府除了編報(bào)本級(jí)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告外，還應(yīng)當(dāng)編報(bào)涵蓋本級(jí)政府下屬的各級(jí)政府的匯總（或合并）財(cái)務(wù)報(bào)告。

政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)決定政府會(huì)計(jì)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。鑒于我國政府會(huì)計(jì)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)目標(biāo)是以提供國家宏觀管理所需要的信息為主、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)主要采用收付實(shí)現(xiàn)制，相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)表體系應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算（部門預(yù)算）收支表、單項(xiàng)基金報(bào)表，并以凈資產(chǎn)變動(dòng)表、項(xiàng)目（經(jīng)營活動(dòng)）損益表（按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算）等輔助報(bào)表作為補(bǔ)充。同時(shí)，筆者認(rèn)為目前我國的政府會(huì)計(jì)還不適宜編報(bào)現(xiàn)金流量表。

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