吳敏暉

（珠海中影影視服務(wù)有限責(zé)任公司，廣東 珠海 519015）

一、引言

在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)市場中，企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造能力和價(jià)值增值能力的高低是決定其能否持續(xù)生存的根本內(nèi)容。將管理會計(jì)內(nèi)容植入價(jià)值創(chuàng)造，能夠幫助企業(yè)更準(zhǔn)確地定位價(jià)值因素，將價(jià)值創(chuàng)造理念直接與企業(yè)經(jīng)營決策等銜接，同時(shí)還能反作用于管理會計(jì)，不斷拓展管理會計(jì)邊界，督促管理會計(jì)轉(zhuǎn)型，豐富基本理論內(nèi)容與方法體系，指導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐操作，并為其他同類型企業(yè)提供借鑒，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、價(jià)值創(chuàng)造與管理會計(jì)基本內(nèi)容

價(jià)值創(chuàng)造是指企業(yè)生產(chǎn)、供應(yīng)滿足目標(biāo)客戶需要的產(chǎn)品或服務(wù)的一系列業(yè)務(wù)活動及其成本結(jié)構(gòu)。價(jià)值創(chuàng)造包括三個(gè)過程：一是物理過程，多關(guān)注商品的物理屬性和物理生產(chǎn)過程，其價(jià)值主要是產(chǎn)成品的使用價(jià)值；二是工程學(xué)過程，即在物理過程的基礎(chǔ)上，以成本和利潤為關(guān)注點(diǎn)，這里體現(xiàn)的價(jià)值就是均衡價(jià)格，旨在不斷發(fā)展壯大企業(yè)；三是社會學(xué)過程，從本質(zhì)來看，價(jià)值創(chuàng)造是一個(gè)哲學(xué)問題，與價(jià)值觀的理解息息相關(guān)，它需要以對社會的充分思考為基礎(chǔ)，客觀對待價(jià)值及其來源，引導(dǎo)社會和企業(yè)創(chuàng)造更豐富且真實(shí)的價(jià)值。

管理會計(jì)是從傳統(tǒng)會計(jì)中分離出來，與財(cái)務(wù)會計(jì)并列，著重改善企業(yè)經(jīng)營管理、提升經(jīng)濟(jì)效益的重要會計(jì)分支。關(guān)于管理會計(jì)的起源，可追溯至20世紀(jì)初，作為一門與其他學(xué)科深度交叉的綜合性學(xué)科，其對企業(yè)管理層及基本執(zhí)行層都有較為嚴(yán)格的要求，現(xiàn)代管理會計(jì)的職能相對財(cái)務(wù)會計(jì)而言有了極大的拓展，包括解析過去和控制現(xiàn)在。解析過去，即以財(cái)務(wù)會計(jì)提供的數(shù)據(jù)資料為基礎(chǔ)，進(jìn)一步加工、改制、延伸，使之滿足企業(yè)現(xiàn)在的發(fā)展需要。控制現(xiàn)在，即通過事前預(yù)設(shè)好的系列指標(biāo)體系，分析實(shí)際執(zhí)行過程中出現(xiàn)的偏差，修正軌道，保證經(jīng)濟(jì)活動能夠正常開展。

三、價(jià)值創(chuàng)造下企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用體系構(gòu)建的理論基礎(chǔ)

通過對現(xiàn)有理論文獻(xiàn)的分析與學(xué)習(xí)，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)代管理會計(jì)的理論內(nèi)容多源自經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、社會學(xué)理論、心理學(xué)理論以及統(tǒng)計(jì)學(xué)理論等，以下對較有代表性的幾個(gè)具體理論進(jìn)行闡述。

（一）價(jià)值增值理論

價(jià)值貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程，通過系列活動的調(diào)控，實(shí)現(xiàn)低投入高產(chǎn)出的轉(zhuǎn)換，主要以貨幣為衡量單位，而企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，并不是要關(guān)注現(xiàn)有生產(chǎn)要素的價(jià)值總和，而是要關(guān)注這些生產(chǎn)要素在不同結(jié)合方式下產(chǎn)生的價(jià)值。影響價(jià)值增值的主要因素包括企業(yè)戰(zhàn)略制定、技術(shù)進(jìn)步情況、企業(yè)財(cái)務(wù)管理情況、內(nèi)部控制情況、經(jīng)營整合情況等。根據(jù)價(jià)值增值理論的表現(xiàn)，管理會計(jì)報(bào)告反映了企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況，其承載的信息本身就是價(jià)值創(chuàng)造的體現(xiàn)，對這些信息進(jìn)行有目的的篩選、整合，能夠得出更準(zhǔn)確的企業(yè)決策，挖掘原始信息的又一價(jià)值，即價(jià)值增值［1］。

（二）利益相關(guān)理論

根據(jù)企業(yè)利益主體不同，企業(yè)的價(jià)值目標(biāo)可分為利益相關(guān)者價(jià)值最大化和股東價(jià)值最大化。前者認(rèn)為企業(yè)并非股東完全所有，除了為其創(chuàng)造價(jià)值外，還要滿足其他利益相關(guān)者的價(jià)值需求。而后者則認(rèn)為股東是企業(yè)的唯一所有者，因此其價(jià)值流向只有這一個(gè)方向。利益相關(guān)者價(jià)值最大化受到了更多學(xué)者和管理人員的認(rèn)同。利益相關(guān)者會對組織的生產(chǎn)經(jīng)營等產(chǎn)生影響，其意見必須被納入決策制定，而且利益相關(guān)者不可能就同一事件保持同一看法，一些群體的影響力勢必比另一群體的影響力更大，如何平衡好各方利益，成為組織戰(zhàn)略制定中必須思考的問題。根據(jù)利益相關(guān)理論的表現(xiàn)，企業(yè)價(jià)值理念得以衍生，在企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)價(jià)值的基礎(chǔ)上，還包括顧客價(jià)值及社會價(jià)值，著重強(qiáng)調(diào)企業(yè)的社會屬性。

（三）委托代理理論

隨著企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模逐漸擴(kuò)大，職業(yè)經(jīng)理人越來越多，企業(yè)利用細(xì)化分工不斷提高經(jīng)營效率，在市場供求共存的情況下，委托代理應(yīng)運(yùn)而生。但是委托代理下可能出現(xiàn)委托人與代理人利益不一致而激發(fā)矛盾的行為，這就要求委托人必須對代理人的經(jīng)營業(yè)績等進(jìn)行監(jiān)控，最直接的方式就是通過財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行評價(jià)，雙方利益逐漸趨同，弱化兩者矛盾。根據(jù)委托代理理論的表現(xiàn)，企業(yè)構(gòu)建基于價(jià)值創(chuàng)造的管理會計(jì)應(yīng)用體系，能夠達(dá)到規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的目的，實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造。

四、價(jià)值創(chuàng)造下企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用體系的現(xiàn)存問題

（一）管理會計(jì)應(yīng)用體系雙向性不明顯

價(jià)值創(chuàng)造下，企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用體系的雙向性并不明顯，以自下而上的單向匯報(bào)為主，缺乏上級對下級的動態(tài)監(jiān)控與反饋，可能存在信息不對稱或信息滯后情況。一方面，從橫向上看，隨著企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)愈發(fā)復(fù)雜臃腫，層級變多，在進(jìn)行管理會計(jì)報(bào)告時(shí)可能無法完全以同一文件形式表現(xiàn)出來，部門間的信息差、時(shí)間差都會降低管理會計(jì)應(yīng)用體系的可信度和實(shí)用性，再加上部門、崗位的具體職責(zé)有待進(jìn)一步明晰完善，增加了管理會計(jì)信息整合的難度。另一方面，從縱向上看，企業(yè)整體的管理會計(jì)應(yīng)用戰(zhàn)略目標(biāo)較為清晰，但尚未層層分解至具體的職能部門和員工，個(gè)人對自身在管理會計(jì)應(yīng)用體系下的價(jià)值決策不明晰，很難配合完成相關(guān)工作，并且各層級人員未及時(shí)匯總處理管理會計(jì)信息，不利于分析其中差異、改進(jìn)不足［2］。

（二）財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告體系的附帶價(jià)值表現(xiàn)

從企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用體系現(xiàn)狀來看，其多表現(xiàn)為財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告體系的附屬物。管理會計(jì)概念的出現(xiàn)雖早，但應(yīng)用到我國企業(yè)中的時(shí)間不長，因此很多企業(yè)現(xiàn)有的管理會計(jì)多從財(cái)務(wù)會計(jì)過渡而來，還帶有濃郁的財(cái)務(wù)會計(jì)特色，這限制了管理會計(jì)的價(jià)值發(fā)揮。第一，管理會計(jì)應(yīng)用體系多依附于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告體系，尤其是諸多老一代管理者認(rèn)為會計(jì)工作必須以財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告展開，傳統(tǒng)事后核算仍占據(jù)會計(jì)工作主流，管理會計(jì)報(bào)告成為財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的補(bǔ)充內(nèi)容，降低了管理會計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性，導(dǎo)致企業(yè)管理效果大打折扣。第二，管理會計(jì)依附于財(cái)務(wù)會計(jì)，導(dǎo)致其在企業(yè)決策制定上的價(jià)值未被充分挖掘出來，難以保證企業(yè)決策的準(zhǔn)確性和可行性，這也向管理者傳達(dá)了錯(cuò)誤信息，即管理會計(jì)在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造上產(chǎn)生的作用不明顯，進(jìn)而縮減偏向管理會計(jì)方面的資源，導(dǎo)致企業(yè)陷入惡性循環(huán)。

（三）管理會計(jì)應(yīng)用體系的系統(tǒng)性缺失

管理會計(jì)是一門綜合性強(qiáng)、涉及面廣的新興學(xué)科，就管理會計(jì)理論體系的發(fā)展來看，尚未形成全行業(yè)、多領(lǐng)域普適性強(qiáng)的理論內(nèi)容，管理會計(jì)應(yīng)用體系的系統(tǒng)性較弱。企業(yè)的財(cái)務(wù)部門以及其他部門開展的管理會計(jì)活動較為分散，削弱了管理會計(jì)應(yīng)用體系的應(yīng)用效果，難以反映出企業(yè)整體經(jīng)營運(yùn)作情況，最終導(dǎo)致管理會計(jì)愈發(fā)不受管理層重視，其在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中的作用也逐漸削弱［3］。

五、基于價(jià)值創(chuàng)造的企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用體系構(gòu)建與實(shí)施

（一）明確價(jià)值創(chuàng)造下的企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用體系構(gòu)建原則

在價(jià)值創(chuàng)造理念下，企業(yè)必須明確基本的管理會計(jì)應(yīng)用體系構(gòu)建原則，在相關(guān)原則指導(dǎo)下，使管理會計(jì)應(yīng)用體系更好地服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營運(yùn)作。一是目標(biāo)導(dǎo)向性原則，即企業(yè)必須明確管理會計(jì)應(yīng)用體系與價(jià)值創(chuàng)造之間的關(guān)系，合理確定管理會計(jì)應(yīng)用體系目標(biāo)導(dǎo)向，進(jìn)而細(xì)化到具體的部門與崗位，便于管理會計(jì)內(nèi)容下沉到實(shí)際工作中。二是相關(guān)性原則，即管理會計(jì)應(yīng)用體系所包含的信息價(jià)值要與其有直接相關(guān)性，管理會計(jì)是一項(xiàng)復(fù)雜、系統(tǒng)的工程，僅局限在財(cái)務(wù)內(nèi)容上難以體現(xiàn)企業(yè)整體，因此構(gòu)建應(yīng)用體系必須重視系統(tǒng)性和信息的相關(guān)性。三是及時(shí)性原則，即管理會計(jì)應(yīng)用體系之所以存在價(jià)值，是因?yàn)槠溲诱沟搅耸虑?、事中，而不僅是事后的報(bào)賬工作，作為企業(yè)戰(zhàn)略決策等的重要參考依據(jù)，其必須遵循及時(shí)性原則，縮短報(bào)告長度，提高報(bào)告頻率。

（二）協(xié)調(diào)好管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的關(guān)系

要想真正發(fā)揮出企業(yè)管理會計(jì)的作用，就必須正確認(rèn)識到其與財(cái)務(wù)會計(jì)的區(qū)別，充分協(xié)調(diào)好兩者的關(guān)系，進(jìn)而配備相應(yīng)的工作人員，各司其職，使管理會計(jì)價(jià)值最大化。一是在企業(yè)內(nèi)部強(qiáng)調(diào)管理會計(jì)的重要性，培養(yǎng)管理層的邏輯思維，上行下效，營造全企業(yè)內(nèi)的管理會計(jì)氛圍；二是從具體的財(cái)務(wù)人員出發(fā)，做好其培訓(xùn)管理工作，正確區(qū)分管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)，做好人員轉(zhuǎn)型工作，避免將兩者混為一談，更好地發(fā)揮管理會計(jì)價(jià)值［4］。

（三）形成系統(tǒng)性的企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用體系

價(jià)值創(chuàng)造下，企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用體系的系統(tǒng)性更強(qiáng)，體系包含預(yù)算管理應(yīng)用、成本管理應(yīng)用以及績效管理應(yīng)用等內(nèi)容。

1.預(yù)算管理應(yīng)用

預(yù)算管理應(yīng)用是管理會計(jì)應(yīng)用體系的重要組成部分，也是企業(yè)制定決策和經(jīng)營控制的重要依據(jù)。如今，預(yù)算管理已經(jīng)成為各企業(yè)經(jīng)營管控的重要依據(jù)，財(cái)政部也出具了系列規(guī)范、準(zhǔn)則予以引導(dǎo)。在預(yù)算管理應(yīng)用中，主要包括經(jīng)營預(yù)算、資本預(yù)算以及財(cái)務(wù)預(yù)算。

經(jīng)營預(yù)算需立足企業(yè)業(yè)務(wù)活動的不同環(huán)節(jié)，找到其中的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，編制采購、生產(chǎn)以及銷售等環(huán)節(jié)的預(yù)算，這就要求企業(yè)必須梳理業(yè)務(wù)流程，詳細(xì)界定具體職責(zé)，包括采購、生產(chǎn)以及銷售各階段的分工明細(xì)，注重彼此間的銜接度和關(guān)聯(lián)性，并進(jìn)行預(yù)算編制，同時(shí)在后續(xù)預(yù)算執(zhí)行中進(jìn)行差異分析，發(fā)揮各部門間的協(xié)調(diào)配合作用，多維度審查預(yù)算情況，協(xié)助管理層更好地調(diào)整經(jīng)營重心，增強(qiáng)預(yù)算管理的執(zhí)行效果，為管理會計(jì)應(yīng)用體系提供準(zhǔn)確數(shù)據(jù)依據(jù)。

資本預(yù)算包括投資預(yù)算和籌資預(yù)算，前者能夠進(jìn)一步挖掘閑置資源價(jià)值，提高資源利用率，后者則反映出企業(yè)預(yù)算期間內(nèi)的實(shí)際需求。不管是投資還是籌資，都直接與企業(yè)的發(fā)展藍(lán)圖相關(guān)，因此必須兼顧經(jīng)營預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算，量力而行，嚴(yán)格根據(jù)企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營需求來確定。

財(cái)務(wù)預(yù)算包括現(xiàn)金收支預(yù)算、損益平衡預(yù)算以及基礎(chǔ)財(cái)務(wù)狀況等，反映了企業(yè)現(xiàn)金使用情況、利潤情況等，作為對業(yè)務(wù)預(yù)算執(zhí)行數(shù)據(jù)的提煉和總結(jié)，對企業(yè)的預(yù)算起到一定的指導(dǎo)作用，能夠提高預(yù)算編制質(zhì)量，更精準(zhǔn)地定位預(yù)算控制點(diǎn)。

2.成本管理應(yīng)用

成本管理與預(yù)算管理大同小異，通過確定成本與機(jī)會成本，能夠得出對企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造優(yōu)勢最大的項(xiàng)目內(nèi)容。在成本管理過程中，企業(yè)必須充分考慮以下內(nèi)容。一是必須將成本管理內(nèi)容融入企業(yè)管理，做到基本的權(quán)責(zé)統(tǒng)一、獎罰分明，對數(shù)據(jù)取得、分析以及提交等形成完善的管控機(jī)制，避免成本報(bào)告流于形式，導(dǎo)致管理會計(jì)價(jià)值降低。二是成本管理必須與其他管理會計(jì)手段充分結(jié)合。成本管理有時(shí)是對企業(yè)整體成本支出的管控，有時(shí)是對個(gè)體經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目的成本分析，其內(nèi)容與預(yù)算交叉面廣，企業(yè)必須考慮多項(xiàng)手段聯(lián)合作用，才能真正彰顯成本價(jià)值［5］。

3.績效管理應(yīng)用

績效管理是整個(gè)管理會計(jì)應(yīng)用體系的末端，是對企業(yè)經(jīng)營、預(yù)算、成本以及投資多項(xiàng)內(nèi)容的評價(jià)分析，既總結(jié)了已發(fā)生事物的實(shí)際貢獻(xiàn)，又對企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展進(jìn)行了預(yù)測。在績效管理過程中，企業(yè)必須重視以下內(nèi)容：一是績效考評必須與企業(yè)的各項(xiàng)管理活動結(jié)合，就管理會計(jì)而言，必須重視與預(yù)算內(nèi)容和成本內(nèi)容的結(jié)合，不能脫離實(shí)際憑空考核，應(yīng)通過對比分析、因素分析等方式，保障考評工作的準(zhǔn)確性；二是績效管理必須始終堅(jiān)持企業(yè)利益最大化，充分考慮企業(yè)效益，包括信息篩選、披露以及編制周期等方面，都要詳細(xì)考慮其可行性、有效性以及效益性；三是績效管理報(bào)告必須主體明確，分工明確?？冃Ч芾硎玛P(guān)員工切身利益，如果處理不當(dāng)，就會引起員工對立，激發(fā)矛盾，再加上最終數(shù)據(jù)匯總需要多個(gè)部門配合，極易出現(xiàn)隱瞞、漏報(bào)或推諉行為，從而影響考評結(jié)果的公正性，因此績效管理體系設(shè)置必須界限分明，強(qiáng)調(diào)部門配合。

六、結(jié)語

本文旨在基于價(jià)值創(chuàng)造理念，結(jié)合管理會計(jì)理念，協(xié)助企業(yè)構(gòu)建科學(xué)、完善的管理會計(jì)應(yīng)用體系，找到企業(yè)進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造、實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，力求通過價(jià)值管理對企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用體系起到正面影響作用。通過對相關(guān)內(nèi)容的闡述，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在構(gòu)建管理會計(jì)應(yīng)用體系上還存在如下問題：管理會計(jì)應(yīng)用體系雙向性缺失、管理會計(jì)成為財(cái)務(wù)會計(jì)的附加產(chǎn)品、管理會計(jì)應(yīng)用體系的系統(tǒng)性缺失。結(jié)合相關(guān)文獻(xiàn)內(nèi)容，本文提出企業(yè)要協(xié)調(diào)管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的關(guān)系，構(gòu)建系統(tǒng)化的管理會計(jì)應(yīng)用體系，以預(yù)算管理、成本管理以及績效管理為跳板，實(shí)現(xiàn)多維、立體的管理會計(jì)應(yīng)用體系建設(shè)?；趯?shí)際取得的成果，考慮到宏觀、微觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境多變，企業(yè)要想真正構(gòu)建基于價(jià)值創(chuàng)造理念的高效管理會計(jì)應(yīng)用體系，還需要不斷探索、實(shí)踐。