馮君懿

（北京市財(cái)政局，北京 100037）

現(xiàn)代金融機(jī)構(gòu)的日常管理是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。由于金融機(jī)構(gòu)沒(méi)有真正意義上的有形產(chǎn)品，原材料也僅是存借款、保險(xiǎn)金等貨幣資金，間接成本的處理方法較為復(fù)雜。在現(xiàn)行成本管理模式下，我國(guó)金融大多是按照部門(mén)進(jìn)行費(fèi)用歸集、分配和考核的，無(wú)法準(zhǔn)確獲取其產(chǎn)品或服務(wù)的成本和收益信息，這大大影響了我國(guó)金融機(jī)構(gòu)的競(jìng)爭(zhēng)能力。因此，迫切需要一種新的成本管理方式，幫助金融機(jī)構(gòu)更加有效地控制成本，增強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)的盈利能力和競(jìng)爭(zhēng)能力。

估時(shí)作業(yè)成本法作為一種新式的科學(xué)成本核算方法，已經(jīng)被理論界和實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)同。制造業(yè)企業(yè)的實(shí)踐檢驗(yàn)，證明它可以更加科學(xué)和準(zhǔn)確地完成分配成本費(fèi)用的任務(wù)。金融機(jī)構(gòu)的成本結(jié)構(gòu)與制造業(yè)企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)有著驚人的相似之處——直接費(fèi)用所占比例越來(lái)越低，而間接費(fèi)用所占比例卻越來(lái)越高。本文嘗試將估時(shí)作業(yè)成本法引入金融機(jī)構(gòu)的核算系統(tǒng)之中。

一、估時(shí)作業(yè)成本法的基本理論

實(shí)際上，估時(shí)作業(yè)成本法并不是一種全新的成本核算方法，而是對(duì)傳統(tǒng)作業(yè)成本法和作業(yè)管理思想的改進(jìn)、發(fā)展和完善。在把資源分?jǐn)偨o成本管理目標(biāo)對(duì)象（包括訂單、產(chǎn)品和客戶）之前，該方法并不需要詢問(wèn)和調(diào)查業(yè)務(wù)員以分?jǐn)傎Y源成本給各項(xiàng)作業(yè)。通過(guò)節(jié)省這一環(huán)節(jié)和程序，估時(shí)作業(yè)成本法大大簡(jiǎn)化了成本計(jì)算流程。這種嶄新的成本模型的分析框架非常簡(jiǎn)明，利用該方法只需估計(jì)兩組非常容易得到的數(shù)據(jù)，一是產(chǎn)能成本率，二是各成本對(duì)象需要的資源產(chǎn)能，就可以把資源成本直接分配給成本對(duì)象。

一般來(lái)說(shuō)，產(chǎn)品的成本核算流程分為兩個(gè)步驟，一是成本的歸集，二是成本到對(duì)應(yīng)產(chǎn)品中的分配。因此，對(duì)估時(shí)作業(yè)成本法來(lái)說(shuō)，也就是作業(yè)成本歸集和作業(yè)成本分配的過(guò)程。作業(yè)成本歸集，是指以確定的作業(yè)為基本單位，歸總統(tǒng)計(jì)相關(guān)資源耗費(fèi)的成本費(fèi)用數(shù)據(jù)。作業(yè)成本分配，則要從直接費(fèi)用和間接費(fèi)用兩個(gè)角度來(lái)分析。如果是直接費(fèi)用，也就是說(shuō)某項(xiàng)資源耗費(fèi)可以從其發(fā)生根源上直接劃分為某項(xiàng)產(chǎn)品生產(chǎn)所耗，則可以直接將該項(xiàng)資源耗費(fèi)分配計(jì)入相應(yīng)的產(chǎn)品成本。如果是間接費(fèi)用，就需要利用恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動(dòng)因作為成本分配的基礎(chǔ)，將作業(yè)成本歸集的資源耗費(fèi)的成本費(fèi)用分配給相應(yīng)的產(chǎn)品(如圖所示)。

二、金融機(jī)構(gòu)引入估時(shí)作業(yè)成本法的必要性和可行性分析

估時(shí)作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本管理方法，在我國(guó)金融機(jī)構(gòu)具備了實(shí)施的可行條件。

1、實(shí)施估時(shí)作業(yè)成本法具有環(huán)境與政策保障。一是管理層逐漸認(rèn)識(shí)到對(duì)金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行管理體制改革是當(dāng)務(wù)之急。二是信息技術(shù)的不斷完善大大提高了信息采集和分析能力，可以滿足實(shí)施估時(shí)作業(yè)成本法所需的信息科技支持要求。三是估時(shí)作業(yè)成本法的提出與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理念上是高度一致的。

2、實(shí)施作業(yè)成本法具有現(xiàn)實(shí)應(yīng)用條件。金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特點(diǎn)也就使得金融機(jī)構(gòu)成本費(fèi)用的發(fā)生具有以下特點(diǎn)：一是所提供的產(chǎn)品有形產(chǎn)品比重比較低，更多的是作為無(wú)形產(chǎn)品的服務(wù)；二是很難按傳統(tǒng)成本核算方法直接追溯到產(chǎn)品中的間接費(fèi)用，在成本費(fèi)用中所占比重較大。另外，金融機(jī)構(gòu)在部門(mén)設(shè)置、業(yè)務(wù)流程、產(chǎn)品類(lèi)別、成本構(gòu)成等方面與制造業(yè)企業(yè)也存在著很大差異，而估時(shí)作業(yè)成本法這種新式成本核算方法，在解決間接費(fèi)用分配計(jì)入產(chǎn)品成本問(wèn)題方面對(duì)金融機(jī)構(gòu)更具有適用性。

三、金融機(jī)構(gòu)應(yīng)用估時(shí)作業(yè)成本法的案例分析

假設(shè)X保險(xiǎn)公司是一家專(zhuān)業(yè)化的保險(xiǎn)集團(tuán)公司，擁有直接保險(xiǎn)、資產(chǎn)管理、保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)等完整的保險(xiǎn)產(chǎn)業(yè)鏈。其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是通過(guò)提供專(zhuān)業(yè)化的產(chǎn)品和服務(wù)來(lái)滿足高凈值客戶的保險(xiǎn)需求。那么，X保險(xiǎn)公司運(yùn)用估時(shí)作業(yè)成本法歸集和分配間接費(fèi)用的核算方法，可主要分為以下幾個(gè)步驟：

1、計(jì)算業(yè)務(wù)部門(mén)的產(chǎn)能成本率

對(duì)X保險(xiǎn)公司業(yè)務(wù)部門(mén)來(lái)說(shuō)，產(chǎn)能成本率是通過(guò)業(yè)務(wù)部門(mén)的總成本除以業(yè)務(wù)部門(mén)的實(shí)際產(chǎn)能（單位：分鐘）得到。

產(chǎn)品成本率＝產(chǎn)能成本／實(shí)際產(chǎn)能

公式中的分子“產(chǎn)能成本”涵蓋了與部門(mén)有關(guān)的一切費(fèi)用。包括支付給一線業(yè)務(wù)員及其管理者的費(fèi)用、租金、技術(shù)、其他設(shè)備成本以及支持本部門(mén)工作的公司其他人員的成本。比如，提供給一個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)的資源成本包括：（1）業(yè)務(wù)員：工資和全部應(yīng)計(jì)額外補(bǔ)貼（包括工資稅、醫(yī)療保險(xiǎn)和應(yīng)付養(yǎng)休金等）；（2）監(jiān)管：管理人員的工資和全部應(yīng)計(jì)額外福利；（3）間接人工：部門(mén)保障人員如質(zhì)量監(jiān)督和計(jì)劃人員的工資、額外福利和管理費(fèi)；（4）設(shè)備和技術(shù)：業(yè)務(wù)員及其管理人員使用的設(shè)備成本（包括計(jì)算和通訊資源）；(5）占用成本：業(yè)務(wù)員、設(shè)備及其管理者占用空間的用費(fèi)；(6）其他間接和支持性資源：從公司支持部門(mén)如人力資源、財(cái)務(wù)和信息技術(shù)部門(mén)分配來(lái)的成本。

公式中的分母“實(shí)際產(chǎn)能”表示在本部門(mén)從事工作的資源實(shí)際產(chǎn)能。對(duì)于產(chǎn)能由業(yè)務(wù)員的工作來(lái)計(jì)量的一個(gè)部門(mén)而言，比如說(shuō)客戶服務(wù)部門(mén)，它的實(shí)際產(chǎn)能是由業(yè)務(wù)員實(shí)際工作的分鐘數(shù)或小時(shí)數(shù)來(lái)計(jì)量的，比如處理客戶訂單、回答客戶詢問(wèn)、進(jìn)行客戶信用核查等所花費(fèi)的時(shí)間。如前述估時(shí)作業(yè)成本法基本原理中所探討的，實(shí)際產(chǎn)能是實(shí)際使用的生產(chǎn)能力，與業(yè)務(wù)員可以提供的理論生產(chǎn)能力是有一定差距的。

實(shí)際產(chǎn)能可以比較武斷地估計(jì)出來(lái)，也可以通過(guò)科學(xué)分析來(lái)計(jì)算。武斷估計(jì)法假設(shè)實(shí)際產(chǎn)能是理論產(chǎn)能的一定比例，比如80%或85%。也就是說(shuō)，假如某業(yè)務(wù)員每周正常工作時(shí)間是40小時(shí)，那么實(shí)際產(chǎn)能可以假設(shè)為每周32小時(shí)，允許有20%的時(shí)間用來(lái)休息、進(jìn)出、培訓(xùn)、開(kāi)會(huì)和業(yè)務(wù)員之間與直接工作無(wú)關(guān)的閑談；對(duì)機(jī)器來(lái)說(shuō)，因?yàn)榫S護(hù)、維修以及計(jì)劃變化，允許有15%到20%的停工時(shí)間。但是，很多經(jīng)濟(jì)組織往往希望更加科學(xué)地分析實(shí)際產(chǎn)能?？茖W(xué)計(jì)算實(shí)際產(chǎn)能的方法是用理論產(chǎn)能減去業(yè)務(wù)員或機(jī)器停工的確切時(shí)間。例如，機(jī)器的停工時(shí)間是用來(lái)維護(hù)、維修、生產(chǎn)準(zhǔn)備和停產(chǎn)的實(shí)際時(shí)間總和。不計(jì)入實(shí)際產(chǎn)能的時(shí)間還應(yīng)該包括為了保護(hù)或應(yīng)對(duì)超負(fù)荷產(chǎn)能而保留的產(chǎn)能。擁有超負(fù)荷產(chǎn)能的目的是為了應(yīng)對(duì)短期需求的波動(dòng)或工廠的生產(chǎn)中斷，從而不影響產(chǎn)出。擁有一定的保護(hù)性產(chǎn)能，即使出現(xiàn)短期的、意外的原料延誤（不管是來(lái)自買(mǎi)方還是前期的生產(chǎn)流程）或短期需求的激增，也能夠滿足客戶的需求。

2、通過(guò)時(shí)間方程，利用產(chǎn)能成本率將資源成本分配到成本對(duì)象

X保險(xiǎn)公司業(yè)務(wù)部門(mén)主要從事財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)分為5個(gè)流程——擔(dān)保受理、核保、出單、收入確認(rèn)、退保和改保。

通過(guò)調(diào)查，先根據(jù)每一個(gè)流程的具體環(huán)節(jié)分別建立時(shí)間方程，然后根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)情況計(jì)算出每一個(gè)流程的資源消耗（即時(shí)間消耗）情況，再利用上一步驟中計(jì)算出的業(yè)務(wù)部門(mén)產(chǎn)能成本率將資源成本分配到每一個(gè)流程上，加以匯總，最終得到業(yè)務(wù)部門(mén)的總成本。

以擔(dān)保受理流程為例，擔(dān)保受理流程主要分為三個(gè)步驟：（1）由投保人、業(yè)務(wù)員、出單/業(yè)務(wù)內(nèi)勤崗和核保崗共同確定投保單/保險(xiǎn)方案；（2）由出單/業(yè)務(wù)內(nèi)勤崗錄入投保單；（3）如果存在續(xù)保，由投保人、業(yè)務(wù)員、出單/業(yè)務(wù)內(nèi)勤崗共同辦理續(xù)保。由具體流程及相關(guān)訪問(wèn)調(diào)查，一般可得到財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)之擔(dān)保受理的時(shí)間方程如下：

處理每份擔(dān)保受理業(yè)務(wù)的時(shí)間（分鐘）=確認(rèn)投保單的時(shí)間+錄入投保單的時(shí)間+辦理續(xù)保的時(shí)間（如果存在續(xù)保）

由時(shí)間方程可以分別得到不存在續(xù)保時(shí)處理每份擔(dān)保受理業(yè)務(wù)的時(shí)間和存在續(xù)保時(shí)處理每份擔(dān)保受理業(yè)務(wù)的時(shí)間。

假設(shè)業(yè)務(wù)部門(mén)每個(gè)月平均處理財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)975份，其中存在續(xù)保的擔(dān)保受理占57.6%。

因此業(yè)務(wù)部門(mén)每個(gè)月處理?yè)?dān)保受理業(yè)務(wù)的總時(shí)間=不存在續(xù)保時(shí)處理每份擔(dān)保受理業(yè)務(wù)的時(shí)間×（1-續(xù)保率）+存在續(xù)保時(shí)處理每份擔(dān)保受理業(yè)務(wù)的時(shí)間×續(xù)保率

由此，可以得到每個(gè)月處理?yè)?dān)保受理業(yè)務(wù)所分?jǐn)偟某杀尽０凑丈厦娴牟襟E同樣可以計(jì)算的X保險(xiǎn)公司業(yè)務(wù)部門(mén)擔(dān)保受理、核保、出單、收入確認(rèn)、退保和改保各個(gè)流程所應(yīng)分?jǐn)偟某杀尽?/p>

3.計(jì)算各流程的作業(yè)成本并匯總作業(yè)成本

通過(guò)以上兩個(gè)步驟已經(jīng)確定了每個(gè)部門(mén)的產(chǎn)能成本率和每項(xiàng)作業(yè)的資源產(chǎn)能消耗。所以當(dāng)資源成本依據(jù)資源動(dòng)因向作業(yè)分配，可以依據(jù)下列等式：

作業(yè)成本=資源消耗部門(mén)的產(chǎn)能成本率×作業(yè)耗用資源產(chǎn)能

由于估時(shí)作業(yè)成本法中的主要資源動(dòng)因是時(shí)間，也就是說(shuō)產(chǎn)能主要采用時(shí)間來(lái)衡量，所以上述公式可以變?yōu)椋?/p>

作業(yè)成本=資源消耗部門(mén)的產(chǎn)能成本率×作業(yè)耗用時(shí)間

用估時(shí)作業(yè)成本法，按照上面的步驟可以計(jì)算的X保險(xiǎn)公司業(yè)務(wù)部門(mén)擔(dān)保受理、核保、出單、收入確認(rèn)、退保和改保各個(gè)流程所應(yīng)分?jǐn)偟某杀炯俺杀竞嫌?jì)。

四、結(jié)論

目前，我國(guó)的作業(yè)成本系統(tǒng)仍然處于初級(jí)階段。傳統(tǒng)的作業(yè)成本法主要應(yīng)用于制造業(yè)企業(yè)，而估時(shí)作業(yè)成本法在我國(guó)的研究探討則主要處于理論探討階段，國(guó)內(nèi)金融機(jī)構(gòu)尚無(wú)太多的應(yīng)用案例。因此，如果將估時(shí)作業(yè)成本法應(yīng)用于我國(guó)金融機(jī)構(gòu)，雖然會(huì)遇到一些未知的困難和挑戰(zhàn)，但畢竟是好的發(fā)展方向。

第一，金融機(jī)構(gòu)的成本核算方法變革迫在眉睫，本文認(rèn)為估時(shí)作業(yè)成本法在理論和實(shí)踐方面都具有顯著優(yōu)勢(shì)。作業(yè)成本法相對(duì)于傳統(tǒng)成本核算方法，徹底改變了管理者對(duì)間接費(fèi)用的認(rèn)識(shí)，以“作業(yè)”作為成本核算和管理的核心，以“作業(yè)成本庫(kù)”歸集和分配成本，使企業(yè)成本管理深入到作業(yè)層次。同時(shí)，估時(shí)作業(yè)成本法作為傳統(tǒng)作業(yè)成本法的演進(jìn)，在理論和實(shí)踐方面都具有顯著優(yōu)勢(shì)：一是成本核算模型的實(shí)施難度更低、更容易更新；二是通過(guò)建立時(shí)間方程描述更復(fù)雜的業(yè)務(wù)，但核算更為準(zhǔn)確；三是引導(dǎo)管理者關(guān)注閑置生產(chǎn)能力，提高資源使用效率。

第二，通過(guò)對(duì)估時(shí)作業(yè)成本的理論研究和實(shí)踐探討，本文認(rèn)為將估時(shí)作業(yè)成本法引入金融機(jī)構(gòu)的成本管理體系，具有很大的必要性和可行性，同時(shí)這一創(chuàng)新也為金融機(jī)構(gòu)的成本管理提供了一個(gè)全新視角。估時(shí)作業(yè)成本法的引入，有利于簡(jiǎn)化成本核算流程，提高成本信息價(jià)值，從而更加準(zhǔn)確、有效地反映金融產(chǎn)品或服務(wù)的經(jīng)營(yíng)情況。采用這一方法，可以幫助高層管理人員利用作業(yè)信息管理成本基礎(chǔ)，作業(yè)信息可能包括為作業(yè)及其成本制定目標(biāo)或預(yù)算的需要，也可能傾向于作業(yè)交付的長(zhǎng)期改善；同時(shí)，整個(gè)金融機(jī)構(gòu)也可以按照作業(yè)或作業(yè)計(jì)量指標(biāo)定期監(jiān)控成本，從而通過(guò)監(jiān)控生產(chǎn)能力和業(yè)務(wù)能力的利用情況、效率和效果來(lái)最終實(shí)現(xiàn)金融機(jī)構(gòu)的目標(biāo)。伴隨著金融機(jī)構(gòu)逐步引入估時(shí)作業(yè)成本法以及與之相關(guān)的作業(yè)成本管理體系，相信這一改革一定可以為我國(guó)金融機(jī)構(gòu)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。

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