寇婭雯，石光乾

(甘肅聯(lián)合大學(xué) 經(jīng)管學(xué)院，甘肅 蘭州730010)

一、引言

作為財(cái)產(chǎn)稅一種的房地產(chǎn)稅通常是地方稅種的主要來源之一。對(duì)于以完善分稅制為目標(biāo)的房地產(chǎn)稅，其實(shí)質(zhì)為不動(dòng)產(chǎn)保有類課稅，無論中央還是地方政府，均寄望于目前房地產(chǎn)稅改革契合于房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控需求。從目前各地方政府統(tǒng)籌稅制現(xiàn)狀而言，房地產(chǎn)稅相關(guān)稅費(fèi)已成為地方政府重要且穩(wěn)定的財(cái)政收入來源。以北京為例，2009年土地出讓金占地方財(cái)政總收入的比重達(dá)到18.4%，市級(jí)財(cái)政主要收入來源中，契稅和土地增值稅增幅分別為24.3%和54.5%;而在杭州，土地出讓金占地方財(cái)政總收入的比重更是在50%左右，2010年財(cái)政預(yù)算中，土地出讓金增速則高達(dá)76%。［1］目前，在房地產(chǎn)開發(fā)、流轉(zhuǎn)和保有環(huán)節(jié)的基本稅目繁多，稅率不一，如下表所示:

(資料來源:筆者根據(jù)最新稅法規(guī)定整理而得)

通過房地產(chǎn)各征稅環(huán)節(jié)稅率比較可見，房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征稅因囿于稅種繁雜、稅基非合理所限實(shí)有偏離，同一房產(chǎn)在開發(fā)環(huán)節(jié)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)所納稅賦均高于保有稅賦。上述稅種計(jì)稅依據(jù)在流轉(zhuǎn)征稅環(huán)節(jié)或多體現(xiàn)為價(jià)值額度或價(jià)格，如假定新房地稅立法思路是以整合房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅為前提，勢(shì)必清理現(xiàn)有交易環(huán)節(jié)各項(xiàng)稅費(fèi)以降低稅收比重，削減政府對(duì)“土地財(cái)政”的依賴。對(duì)于一個(gè)新稅種開征而言，科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牧⒎ǔ绦虮夭豢缮?。?］目前擬定將居民自用住房納入征稅對(duì)象即是對(duì)不動(dòng)產(chǎn)保有征稅的法律考量，而如何在“修舊”或“立新”趨向下，新房地產(chǎn)稅如何平穩(wěn)推出并避除諸多現(xiàn)實(shí)矛盾，確立、建構(gòu)新房地產(chǎn)稅評(píng)稅機(jī)制及體系，則為推進(jìn)并實(shí)現(xiàn)“產(chǎn)權(quán)價(jià)值確認(rèn)、計(jì)稅核定、稅款征收”新稅征管的制度路徑。

二、原值與現(xiàn)值:新房地產(chǎn)稅評(píng)估征稅的差異性

我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅是以房屋財(cái)產(chǎn)原值、租金收入或?qū)嶋H占用土地面積為計(jì)征依據(jù)的。如《房產(chǎn)稅暫行條例》第3 條規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù);《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第3 條規(guī)定，土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計(jì)算征收。而以原值計(jì)稅均不能全面反映房產(chǎn)實(shí)際財(cái)產(chǎn)價(jià)值、級(jí)差收益和時(shí)間價(jià)值，缺乏稅收增值調(diào)整彈性且縮小了稅基，易造成房產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值因建造時(shí)間差異的稅負(fù)不同，顯現(xiàn)出稅收調(diào)節(jié)作用的局限性;從租計(jì)征則因諸多稅費(fèi)導(dǎo)致市場(chǎng)隱形交易泛濫而造成賦稅流失。

而作為稅基體系的價(jià)值評(píng)估在現(xiàn)行稅法中亦有規(guī)定，如《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》規(guī)定，納稅人未按國家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載房屋原價(jià)的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估;《土地增值稅暫行條例》第8 條規(guī)定，納稅人“如隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格，提供扣除項(xiàng)目金額不實(shí)，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格又無正當(dāng)理由的”，可按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收土地增值稅等。這兩類評(píng)估均出于特殊需要而范圍有限，且房產(chǎn)稅評(píng)估是基于恢復(fù)原值目的進(jìn)行的，上述價(jià)值評(píng)估并不具有計(jì)征納稅的普遍性。在房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅兩稅合一的新房地產(chǎn)稅制下，均須以土地、房屋為共同征稅對(duì)象，體現(xiàn)了保有環(huán)節(jié)不動(dòng)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)稅屬性。此保有環(huán)節(jié)自無法排拒財(cái)產(chǎn)升值可能，作為房地產(chǎn)稅稅基，［3］其市場(chǎng)價(jià)值體現(xiàn)為現(xiàn)值而非原值，且其間差異因時(shí)間增加而擴(kuò)大，故以財(cái)產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為計(jì)證依據(jù)，可消除因房地產(chǎn)升值速度不同產(chǎn)生稅收不公之矛盾，真正體現(xiàn)稅收公平原則。

三、新房地產(chǎn)稅制下稅基選擇與現(xiàn)實(shí)路徑

我國房產(chǎn)稅改革將在個(gè)人自有(自住)住房保有環(huán)節(jié)征收房產(chǎn)稅，以經(jīng)營(yíng)管理單位的房產(chǎn)原值、房產(chǎn)租金收入或?qū)嶋H占用土地面積為計(jì)征依據(jù)。實(shí)質(zhì)上，房地產(chǎn)稅作為財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)的一種稅收，從理論選擇角度而言，其計(jì)稅依據(jù)可從市場(chǎng)價(jià)值、租金收益、區(qū)位價(jià)值和面積等方面考量確立。而在西方發(fā)達(dá)國家一般均以房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，如美國、加拿大、新加坡等國家的不動(dòng)產(chǎn)稅，以及英國的住房財(cái)產(chǎn)稅，是按房地產(chǎn)年度價(jià)值的一定比例作為計(jì)稅依據(jù)的。

我國新房地稅如以整合房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅為前提，則既要強(qiáng)調(diào)保有環(huán)節(jié)稅賦，亦要合理統(tǒng)籌確定計(jì)稅依據(jù)?！吨腥A人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納;沒有房產(chǎn)原值作為依據(jù)的，由房產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)參考同類房產(chǎn)核定。由此表明，從房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值屬性確定未來新房地產(chǎn)稅稅基則有了法理支持。

這里應(yīng)指出，除經(jīng)評(píng)估確定房產(chǎn)價(jià)值以外，目前處于銷售環(huán)節(jié)的房產(chǎn)價(jià)格主要有三類:一是新售房產(chǎn)價(jià)格，該價(jià)格由房地產(chǎn)開發(fā)公司確定并須經(jīng)政府相關(guān)部門批準(zhǔn)。各級(jí)國土資源與房屋管理部門均要求房地產(chǎn)開發(fā)公司實(shí)行新售房產(chǎn)信息上網(wǎng)，以實(shí)現(xiàn)并保證價(jià)格的真實(shí)透明;二是二手房交易價(jià)格，此類房產(chǎn)通常限于雙方之間交易，因存在征稅原因，會(huì)存在交易雙方低報(bào)價(jià)、公證交易等規(guī)避稅收的實(shí)質(zhì)交易，亦會(huì)以陰陽合同隱瞞真實(shí)交易價(jià)格，由此，二手房交易價(jià)格不能實(shí)質(zhì)體現(xiàn)房產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值;三是經(jīng)濟(jì)適用房或保障房?jī)r(jià)格，政府基于財(cái)政補(bǔ)貼對(duì)低收入家庭推出的此類低于市場(chǎng)價(jià)格的房產(chǎn)，其價(jià)格明顯低于市場(chǎng)本身價(jià)值。上述三類價(jià)值則應(yīng)以新房交易價(jià)格作為新房地產(chǎn)稅稅基最為確信，且在技術(shù)上也具備基本條件。

四、實(shí)施機(jī)制與路徑:新房地產(chǎn)稅征管的制度安排

學(xué)界以市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)考量的房地產(chǎn)評(píng)估的價(jià)值理論確立后，這符合社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件決定法律存在的一般法理。但經(jīng)考察并梳理新房產(chǎn)稅制，其立法現(xiàn)狀存在諸多缺失:一是房地產(chǎn)稅施行的立法規(guī)范和制度框架還未明晰;二是房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估制度缺乏效力規(guī)范;三是房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度仍未理順;四是房地產(chǎn)評(píng)稅體系配套制度不夠完善。但應(yīng)認(rèn)識(shí)到，房地產(chǎn)稅制基本框架并非只表現(xiàn)為固定的法律形式或模式，而消除與房地產(chǎn)有關(guān)的稅收扭曲可以提高效率并有助于避免宏觀經(jīng)濟(jì)失衡，［4］要實(shí)現(xiàn)國家對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合理調(diào)控，只有創(chuàng)新稅制，整合稅種，從評(píng)稅主導(dǎo)權(quán)設(shè)定視角構(gòu)建房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估機(jī)制，以此檢驗(yàn)新房地產(chǎn)稅收征管的制度體系及其實(shí)現(xiàn)。

(一)從評(píng)估結(jié)果與市場(chǎng)價(jià)值相契合角度考察，須設(shè)置權(quán)能相輔的房地產(chǎn)稅評(píng)估機(jī)構(gòu)

基于房地產(chǎn)價(jià)值的稅基評(píng)估是計(jì)征國家稅收的基礎(chǔ)，其結(jié)果應(yīng)具有特定行政屬性、市場(chǎng)認(rèn)可性、排他性和穩(wěn)定性，而在目前可備選的財(cái)政、稅務(wù)、社會(huì)中介、國土資源和房地產(chǎn)管理部門的諸多評(píng)估機(jī)構(gòu)中，應(yīng)選擇與賦予行政權(quán)能相匹配的機(jī)構(gòu);而關(guān)涉到政府稅收收入與個(gè)人應(yīng)納稅額的房地產(chǎn)稅，因現(xiàn)有政府行政部門人員多不具備專業(yè)評(píng)估技術(shù)和市場(chǎng)化評(píng)估能力，且會(huì)因上下級(jí)隸屬關(guān)系及其行政干預(yù)而影響實(shí)際評(píng)測(cè)價(jià)值。鑒此，應(yīng)建立以“行政機(jī)關(guān)為主導(dǎo)、專屬中介機(jī)構(gòu)為輔助”的計(jì)征評(píng)估模式。筆者基于土地房產(chǎn)等信息資料占有、評(píng)估成本、評(píng)估專業(yè)技術(shù)等因素考量，更傾向于在國土資源和房地產(chǎn)管理部門設(shè)置專門的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，這樣更利于資源共享，發(fā)揮專業(yè)評(píng)估和行政職能的調(diào)控、統(tǒng)籌作用，此配置能使評(píng)估環(huán)節(jié)、征稅環(huán)節(jié)各相獨(dú)立，通過整合專業(yè)資源植入評(píng)估機(jī)構(gòu)的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，突出行政與社會(huì)的雙重監(jiān)督性，真正凸現(xiàn)評(píng)估結(jié)果的價(jià)值公允。

(二)從擬開征新房地產(chǎn)稅征管效率考察，須建立健全產(chǎn)權(quán)登記和評(píng)估制度體系

作為房地產(chǎn)稅收征管的最基本依據(jù)，不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的合法登記是土地、房產(chǎn)所有權(quán)屬認(rèn)定的關(guān)鍵程序，也是實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)稅征收評(píng)估的核心要素。應(yīng)明確的是，未來對(duì)土地和房產(chǎn)評(píng)估應(yīng)該合一，［5］房產(chǎn)價(jià)值與土地稀缺已呈正相關(guān)性，分割評(píng)估確存技術(shù)性障礙，由此對(duì)土地、房產(chǎn)確權(quán)登記則更顯重要。目前亟須統(tǒng)一調(diào)配房地產(chǎn)登記管轄制度，避除部門交叉、等級(jí)交叉和條塊交叉的登記弊端;逐步實(shí)現(xiàn)覆蓋房地產(chǎn)價(jià)值、產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)、權(quán)屬消滅的全過程登記，防止財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移或虛置，確保稅基準(zhǔn)確。尤其對(duì)出讓、劃撥兩種土地及其上房產(chǎn)價(jià)值要重新評(píng)測(cè)認(rèn)估，對(duì)各類建設(shè)形式房屋要補(bǔ)差確權(quán);同時(shí)細(xì)化確權(quán)登記內(nèi)容和基本信息，將不動(dòng)產(chǎn)位置、權(quán)屬狀況、原什與現(xiàn)值等信息納入不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)共享與管理系統(tǒng)中，通過全面掌控稅源和及時(shí)監(jiān)控稅源，達(dá)到降低成本提高稅收征管效率之目的。

(三)從行政效率優(yōu)先原則和權(quán)責(zé)約束機(jī)制考察，須構(gòu)建科學(xué)完備、技術(shù)規(guī)范的房地產(chǎn)稅計(jì)征評(píng)估體系

產(chǎn)權(quán)價(jià)值評(píng)估是房地產(chǎn)稅制改革核心要素之一，評(píng)估土地和房屋的價(jià)值變量存在諸多制衡因素，必須設(shè)計(jì)科學(xué)規(guī)范的規(guī)則體系保障計(jì)稅征管的施行。一是規(guī)范稅基評(píng)估的權(quán)責(zé)體系;二是創(chuàng)新完善評(píng)稅模型，構(gòu)建評(píng)稅技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則體系;三是建立組合適用為主、多種方法相輔的評(píng)估體系，確立規(guī)范系統(tǒng)適于市場(chǎng)評(píng)測(cè)的方法體系;四是建立財(cái)產(chǎn)評(píng)估、涉稅資料信息交換機(jī)制，實(shí)施稅源各環(huán)節(jié)的統(tǒng)一管理及征收;五是強(qiáng)化計(jì)稅評(píng)估專業(yè)技能和業(yè)務(wù)培訓(xùn)體系，確保通過“產(chǎn)權(quán)價(jià)值確認(rèn)、計(jì)稅核定、稅款征收”等環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅計(jì)征管理。

(四)從評(píng)估征稅的制度檢驗(yàn)角度考察，須建構(gòu)房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估的原則體系

對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的財(cái)產(chǎn)稅，是以選擇房產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估法最為合理，如何高效準(zhǔn)確地評(píng)估應(yīng)課稅不動(dòng)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值并構(gòu)建稅基體系，是促進(jìn)房地產(chǎn)資源有效配置的立法歸宿。目前亟須構(gòu)建房地產(chǎn)估價(jià)的原則性體系:一是公布統(tǒng)一的評(píng)估方法和標(biāo)準(zhǔn)，綜合考量確定評(píng)估參數(shù)指標(biāo)的修正幅度，提升評(píng)估工作效率和公正性;二是應(yīng)在統(tǒng)籌分區(qū)、分類基礎(chǔ)上建立批量評(píng)估體系，避除因各類房產(chǎn)價(jià)值差異造成的賦稅不公;三是建立稅基評(píng)估的動(dòng)態(tài)更新機(jī)制，一般根據(jù)公平的市場(chǎng)價(jià)值，考慮其所處位置和用途進(jìn)行具體的估算，財(cái)產(chǎn)的評(píng)估價(jià)要每六年重估一次，［6］以延續(xù)房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的法律時(shí)效性，減少重新評(píng)估的支付成本。

(五)從準(zhǔn)行政權(quán)能履行和納稅人權(quán)益救濟(jì)角度考察，須確立嚴(yán)密的行政監(jiān)管程序和評(píng)估爭(zhēng)議處理機(jī)制

要避免出現(xiàn)財(cái)產(chǎn)權(quán)評(píng)估機(jī)構(gòu)與納稅征管機(jī)構(gòu)的混同，排除在土地、房屋確權(quán)和估價(jià)過程中出現(xiàn)“低值高估、高值低評(píng)”等違法腐敗行為，規(guī)范征收監(jiān)管機(jī)制和程序;同時(shí)，房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值決定計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，涉及納稅人利益分配問題，如評(píng)估主體與財(cái)產(chǎn)權(quán)利人因評(píng)估結(jié)果產(chǎn)生爭(zhēng)議，應(yīng)在確保被評(píng)估財(cái)產(chǎn)權(quán)人知情權(quán)基礎(chǔ)上，遵行稅收救濟(jì)法和納稅人申訴救濟(jì)制度，健全并完善評(píng)稅爭(zhēng)議處理機(jī)制，合理解決評(píng)估主體爭(zhēng)議。

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