合同效力認(rèn)定視野下的稅收風(fēng)險(xiǎn)規(guī)范——以學(xué)科交叉研究為視角

■王東強(qiáng) 西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院

富蘭克林曾說：“人生有兩件事情不可避免—死亡與納稅?！痹诂F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，交易雙方在訂立合同的時(shí)候，往往注重違約責(zé)任條款的設(shè)定卻忽視了在隱含在這一過程中的涉稅因素，以致在發(fā)生墊付或多繳稅款的現(xiàn)象，進(jìn)而成為合同糾紛的“導(dǎo)火線”。如何界定稅收在合同的交易過程中的地位成為實(shí)務(wù)操作過程中亟須解決的問題。

一、合同法與稅法的集約化趨勢(shì)及經(jīng)濟(jì)效果位階認(rèn)定

合同法屬于私法領(lǐng)域范疇，稅法則屬于公法領(lǐng)域范疇，現(xiàn)實(shí)生活中兩法出現(xiàn)了耦合狀態(tài)，這也就回應(yīng)了當(dāng)今世界范圍內(nèi)公法與私法交融互動(dòng)的大背景，正如美濃部達(dá)吉所說的那樣，“公法與私法同樣是法，在規(guī)定人與人的意思及利益之點(diǎn)上是具有共同的性質(zhì)的”。對(duì)于一項(xiàng)合同交易活動(dòng)，合同法與稅法均會(huì)作出自己法域的評(píng)價(jià)，而且在這一過程中出現(xiàn)了一種集約化的整合。

這種趨勢(shì)是多層次的，主要表現(xiàn)在稅法借鑒合同法的概念與術(shù)語及制度設(shè)計(jì)上?！昂贤P(guān)系成立后，債權(quán)人即負(fù)有履行合同債務(wù)的義務(wù)，其全部財(cái)產(chǎn)便成為債務(wù)履行的一般擔(dān)保，民法上稱為’責(zé)任財(cái)產(chǎn)’。為保證債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)責(zé)任財(cái)產(chǎn)所采取的手段稱為保全。”債的保全理論包括代位權(quán)與撤銷權(quán)制度，是私法理論中債的一般性原理，是構(gòu)成傳統(tǒng)民法體系中債的實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)性保障。在我國《合同法》第七十三條、七十四條分別對(duì)債的保全制度進(jìn)行規(guī)定，并通過《合同法司法解釋（一）》、《合同法司法解釋（二）》進(jìn)行明細(xì)化，從而實(shí)現(xiàn)債法保全制度的植入。相應(yīng)的在作為公法的稅法也引入了該制度規(guī)定。在《稅收征收管理辦法》的第五十條規(guī)定：欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者已明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)合同法第七十三條、七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)。撤銷權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任”通過該條文實(shí)現(xiàn)合同法與稅法同一性制度的借鑒。

合同法與稅法都是關(guān)于財(cái)產(chǎn)權(quán)重新分配的法律，在經(jīng)濟(jì)效果的認(rèn)定上是有位階順序的。一份合同的成立會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的效果，不光是法律意義上的，同樣也存在經(jīng)濟(jì)意義上的。首先合同法是對(duì)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)意義的最優(yōu)先性評(píng)價(jià)，稅法是在合同法評(píng)價(jià)后依次進(jìn)行獨(dú)立性的評(píng)價(jià)，因?yàn)楹贤ǖ脑u(píng)價(jià)提供了稅法評(píng)價(jià)的對(duì)象—交易所得。所以，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中對(duì)于合同的設(shè)計(jì)要考量隨后因稅法評(píng)價(jià)所產(chǎn)生的成本變得十分重要。

二、合同自由及債的實(shí)現(xiàn)與稅收法定的對(duì)立與沖突

合同法以合同自由為價(jià)值追求，合同是當(dāng)事人相互同意和自由選擇的結(jié)果。合同因當(dāng)事人意思表示達(dá)成一致而成立，一方當(dāng)事人自己受該合同的約束的同時(shí)，他方當(dāng)事人也受到對(duì)等的約束，合同自由是合同法中意思自治下的核心和實(shí)質(zhì)要件。而稅法是以國家強(qiáng)制力為實(shí)施保障以實(shí)現(xiàn)國家運(yùn)轉(zhuǎn)為的最終目的的，在形式上追求稅收法定主義，在實(shí)質(zhì)上考量納稅能力，以生存權(quán)保障和經(jīng)濟(jì)中立為自身界限以區(qū)別于其他法律部門。

合同自由與稅收法定在價(jià)值理念上是存在摩擦的。以實(shí)例為證，1996年3月，福建省龍巖市龍薰實(shí)業(yè)有限公司將其所有的龍薰大廈第三層店面共計(jì)68間，出租給魏金菊等62戶從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，雙方簽訂的《租賃合同》第5條規(guī)定：房產(chǎn)稅由承租方繳納。據(jù)此，公司共收取魏等人房產(chǎn)稅19761元。魏等人認(rèn)為《租賃合同》第5條違反法律規(guī)定，應(yīng)屬無效，因而涉訴。該案一審根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條規(guī)定[]，租賃合同第5條違反法律規(guī)定，應(yīng)視為無效。被告收取的房產(chǎn)稅返還原告。該案后經(jīng)上訴，二審認(rèn)為本案應(yīng)適用《城市房地產(chǎn)管理法》而非《房產(chǎn)稅暫行條例》，《租賃合同》系雙方當(dāng)事人的真實(shí)意思表示，該合同第5條約定房產(chǎn)稅是經(jīng)協(xié)商達(dá)成，并且已實(shí)際履行。該條符合《城市房地產(chǎn)管理法》第五十四條的規(guī)定，對(duì)于房產(chǎn)稅的繳納視為其他條款。據(jù)此《租賃合同》第5條有效，撤銷一審判決，駁回原告的訴訟請(qǐng)求。這從一定意義上肯定合同自由對(duì)于稅收法定的對(duì)抗性。

就出租房屋房產(chǎn)稅的繳納而言，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)對(duì)出租房屋房產(chǎn)稅征收管理的通知》中曾作出規(guī)定：“關(guān)于對(duì)出租房屋的納稅人界定征稅問題，按現(xiàn)行稅法規(guī)定，出租房屋的納稅人應(yīng)為房屋產(chǎn)權(quán)所有人，即房屋的出租人。由于相當(dāng)一部分納稅人的納稅意識(shí)淡薄，采取種種手段逃避納稅，給稅收征管工作帶來很大難度。很多稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)個(gè)人出租房屋進(jìn)行納稅檢查時(shí)，只能找到承租人，要想找到出租人則難上加難。因此多年來相當(dāng)一部分基層稅務(wù)部門要求省地稅局明確規(guī)定承租人為納稅人或由承租人代交房產(chǎn)稅，對(duì)此我們認(rèn)為依據(jù)不足。對(duì)此，我們經(jīng)過反復(fù)征求意見，全面分析研究，在不違反現(xiàn)行稅法的前提下規(guī)定：對(duì)出租房屋征收房產(chǎn)稅，出租房屋的單位和個(gè)人未按規(guī)定向房產(chǎn)所在地的主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照有關(guān)稅收法律規(guī)定的方式將《納稅通知書》送達(dá)承租人，由承租人在規(guī)定的期限內(nèi)找到出租人并通知其進(jìn)行納稅申報(bào)并繳納稅款，承租人不能在主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)找到出租方并繳納稅款，視為出租人不在房產(chǎn)所在地，應(yīng)有承租人繳納房產(chǎn)稅?！?/p>

就納稅理論的深層次而言，法定納稅義務(wù)能否由第三人代為履行，當(dāng)事人之間約定的納稅能否改變稅法意義上的納稅成為納稅實(shí)踐過程中頻頻遇到的難題。在我國稅務(wù)實(shí)務(wù)相關(guān)的訴訟中，絕大多數(shù)法院還是會(huì)依據(jù)法定稅收主義，認(rèn)為納稅義務(wù)不可代為履行。多數(shù)理論研究者也均以“法定之債不可代為負(fù)擔(dān)，法定之債具有高度的屬人性”為理由進(jìn)行論辯。其實(shí)不然，大陸法系國家，如德國、法國及日本等國家，法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)均認(rèn)為第三人代為履行稅務(wù)是有效的。《德國稅法通則》第48條規(guī)定：1.對(duì)稽征機(jī)關(guān)之租稅債務(wù)關(guān)系之給付，得由第三人為之。2.第三人得以契約承受第1項(xiàng)規(guī)定之給付義務(wù)。通過該條的規(guī)定可以看得出德國承認(rèn)第三人代為履行納稅義務(wù)，實(shí)現(xiàn)在稅收法定主義過濾下的債的履行自由。

其實(shí)，從反向思考，第三人代為履行債務(wù)能否危及債權(quán)實(shí)現(xiàn)是解決合同自由與稅收法定的對(duì)立的有效路徑。從稅收債權(quán)、債務(wù)的實(shí)現(xiàn)上，稅法更多關(guān)注的是結(jié)果的達(dá)成，稅收的目的很大程度上是保障財(cái)政收入，第三人的代為履行并沒有改變和架空稅收債權(quán)、債務(wù)的地位，反而在一定程度上擴(kuò)張了應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的穩(wěn)定程度，使得稅收之債的實(shí)現(xiàn)更具保障性。因此，在現(xiàn)行稅法中承認(rèn)第三人代為履行的效力是存有合理性的，可以更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)政的積累與財(cái)富的合理分配。

三、合同效力認(rèn)定中的稅收繳納的影響

各國對(duì)于合同的界定標(biāo)準(zhǔn)是不一致的，但就效力分類來看，中國合同法中將其大致可分為有效合同、無效合同、效力待定合同、可撤銷合同四種。誠如上述所提及的每一合同所產(chǎn)生的不只有法律效果，隨之帶來的經(jīng)濟(jì)效果也是不容忽視的。以經(jīng)濟(jì)分析的觀點(diǎn)，契約的自由是附隨于增加財(cái)富的目的的，當(dāng)事人的自由就自由本身的目的而言并不重要，他之所以重要，乃是因?yàn)槠鋬r(jià)值以及確立契約條款方面的自由選擇全很重要，因?yàn)樗梢源_保當(dāng)事人期待從契約中獲得利益，并因而使其價(jià)值提高。

對(duì)于不同效力類型的合同，稅法在借鑒合同法評(píng)價(jià)的效果的同時(shí)，也是有自身獨(dú)立的評(píng)價(jià)基準(zhǔn)的。只要合同所致的經(jīng)濟(jì)后果和經(jīng)濟(jì)行為滿足了稅法的課稅要件，就應(yīng)依相應(yīng)的稅法進(jìn)行征稅。

首先，對(duì)于生效合同而言，合同法的效力性評(píng)價(jià)是積極的，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效果的可能性對(duì)于稅法而言也是不會(huì)構(gòu)成征收的實(shí)質(zhì)性的障礙。依法成立的合同，對(duì)于雙方當(dāng)事人具有有效地約束力，同樣的在稅法評(píng)價(jià)時(shí)，也滿足課稅要件的事實(shí)，所以，對(duì)于生效合同的稅收繳納是不存有法律上不一致的可能性的。

其次，對(duì)于可撤銷合同而言，從合同法上看，撤銷權(quán)在未撤銷之前，合同仍為有效。在權(quán)利人行使撤銷權(quán)后，合同效力歸于消滅。若權(quán)利人在行使變更權(quán)后，合同內(nèi)容視為矯正，仍為有效合同。在稅法評(píng)價(jià)上也是一致的。若撤銷權(quán)人行使撤銷權(quán)，則合同視為無效合同，此時(shí)稅法對(duì)于此應(yīng)與無效合同相一致。若撤銷權(quán)人放棄撤銷權(quán)，此時(shí)可撤銷合同的稅法評(píng)價(jià)與一般性的生效合同相同。對(duì)于合同的變更上，若此時(shí)合同因權(quán)利人行使形式條款的變更，稅法對(duì)于此的評(píng)價(jià)也是形式性的而非實(shí)質(zhì)的，即原有的經(jīng)濟(jì)效果會(huì)因結(jié)果的變動(dòng)而產(chǎn)生計(jì)稅依據(jù)上的不同。但若是權(quán)利人依據(jù)合同進(jìn)行實(shí)質(zhì)性條款的變動(dòng)，那么稅法的評(píng)價(jià)也會(huì)與上述情形相差甚遠(yuǎn)，即在計(jì)稅依據(jù)與稅種上產(chǎn)生不同的評(píng)價(jià)結(jié)果。

再次，對(duì)于效力待定合同而言，與其他法律類型的合同不同的是效力方面，合同的效力處于懸而未決的狀態(tài)，還需其他的法律要件予以確定，這很大取決于主體與客體的適格與否。但稅法上的評(píng)價(jià)也是由合同效力的認(rèn)定上進(jìn)行的，若合同在經(jīng)過被代理人的同意自然轉(zhuǎn)化為有效合同，稅法評(píng)價(jià)也是與一般的合同評(píng)價(jià)相同，若是被代理人在拒絕追認(rèn)的前提下，則效力待定邊轉(zhuǎn)化為無效合同，此時(shí)的稅法評(píng)價(jià)便與無效合同的稅法評(píng)價(jià)相同。

最后，對(duì)于無效合同而言，在合同法上的評(píng)價(jià)是自始無效、當(dāng)然無效、確定無效、永遠(yuǎn)無效，進(jìn)而產(chǎn)生返還財(cái)產(chǎn)、賠償損失、收歸國有或返還集體、第三人的后果。在稅法上，評(píng)價(jià)的結(jié)果也會(huì)和合同法的評(píng)價(jià)產(chǎn)生分歧。誠如上文所提及的合同法的評(píng)價(jià)與稅法的評(píng)價(jià)各自有自身的價(jià)值考量。合同的無效，合同法上的否定評(píng)價(jià)不能在干擾阻礙稅收的自我評(píng)價(jià)，如果事實(shí)效果符合稅法的課稅要件和實(shí)質(zhì)課稅原則，稅法的獨(dú)立性就突顯出來了。稅法評(píng)價(jià)不是對(duì)合同法的評(píng)價(jià)的重復(fù)，稅法更多關(guān)注的是合同交易過程中經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而非法律實(shí)質(zhì)，這是由稅收的經(jīng)濟(jì)性決定的。因此，合同的效力與稅法的評(píng)價(jià)并非總是一致，稅法關(guān)注的是蘊(yùn)含在合同背后的納稅人的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，一旦行為符合，不管其行為一律進(jìn)行課稅，因此合同法與稅法并非在是以同一層面的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行考量，這也是經(jīng)濟(jì)實(shí)然與法律應(yīng)然的分離。

四、結(jié)語

合同交易的風(fēng)險(xiǎn)無時(shí)無刻都會(huì)發(fā)生，其中，稅收風(fēng)險(xiǎn)是其中隱性程度最嚴(yán)重又是至關(guān)重要的一部分。當(dāng)然合同中對(duì)于每一項(xiàng)的交易都會(huì)涉及稅收，這意味著交易的成本計(jì)算的轉(zhuǎn)化問題，這既是法務(wù)工作同時(shí)又是稅務(wù)工作的交叉地帶。

總之，強(qiáng)化稅收意識(shí)及稅收風(fēng)險(xiǎn)的籌劃，時(shí)刻關(guān)注國家的財(cái)稅政策的變化，及時(shí)進(jìn)行合理的管理和控制，以法律的形式轉(zhuǎn)化風(fēng)險(xiǎn)，降低稅收成本才是合同法與稅法交叉研究的應(yīng)有之義。

[1]美濃部達(dá)吉，黃馮明譯.《公法與私法》.中國政法大學(xué)出版社2003年版，第72頁

[2]李永軍.《合同法》.法律出版社,2004年1月第1版，第503頁

[3]案例來自神州律師網(wǎng).參見：http：//www.zijar.com/show.php?id=36，2012年4月21日訪問

[4]《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條第一款

[5]《城市房地產(chǎn)管理法》第五十四條

[6][美]邁克爾·D.貝勒斯.《法律的原則—一個(gè)規(guī)范的分析》.中國大百科全書出版社,1996年版，第174頁