基于核算流程的商譽(yù)減值測試實證研究

陳俊杰

（四川職業(yè)技術(shù)學(xué)院，四川 遂寧 629000）

一、商譽(yù)的形成基礎(chǔ)

商譽(yù)作為一種無實物形態(tài)的資產(chǎn)，主要形成途徑來自于企業(yè)之間的合并，而合并的主要方式為吸收合并和控股合并。

（一）吸收合并

比如A 企業(yè)購買了B 企業(yè)以后，B 企業(yè)就不復(fù)存在，其負(fù)債、權(quán)益、資產(chǎn)等相關(guān)的賬面價值全部并入A 企業(yè)中，此時，如果B企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為5000 萬元，而A 企業(yè)在收購過程中支付了6000 萬元的代價，那么多花的1000 萬元就是作價后的商譽(yù)，新會計準(zhǔn)則中規(guī)定，此時的商譽(yù)在A 企業(yè)的個別報表中存在。

（二）控股合并

比如A 企業(yè)購買了B 企業(yè)的股權(quán)，A、B 企業(yè)作為獨(dú)立的法人繼續(xù)存在，但是A 在投資的過程中付出的代價高于被投資企業(yè)B 的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中自己享有的那部分，這個差額就是作價后的商譽(yù)。新會計準(zhǔn)則中規(guī)定，此商譽(yù)在個別報表中不予呈現(xiàn)，取得時掛在“長期股權(quán)投資”科目下，在編制合并報表時，從該科目剔除，單獨(dú)在表中呈現(xiàn)。

二、減值測試要求

商譽(yù)的存在具有較大的不確定性，這點(diǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)類似，所以無論是否存在減值跡象，必須在每年年末進(jìn)行減值測試，以規(guī)避由不確定的因素帶來的資產(chǎn)賬面風(fēng)險。商譽(yù)的價值沒有可辨認(rèn)性，是隨著依附物的存在而存在，消亡而消亡，其本身不能產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，在進(jìn)行減值測試時必須按照公允價值比例分?jǐn)偟狡渌Y產(chǎn)組或組合中。

三、測試的過程

減值測試的過程如圖1 所示：

圖1 減值測試過程

需要注意的是，在此過程中，可回收金額是建立在總體的基礎(chǔ)之上，可能包含了其他股東權(quán)益所享有的商譽(yù)，所以其賬面價值也應(yīng)將其計算在內(nèi)，減值比較后再根據(jù)比例計算自己的那部分商譽(yù)。

四、實證

K 股份公司以生產(chǎn)電子產(chǎn)品為主，由其總部和A、B 兩個車間組成，生產(chǎn)的產(chǎn)品銷往北美和南美地區(qū)，由于市場環(huán)境因素發(fā)生重大變化，銷量下降，K 公司在編制2010 年財務(wù)報表時，對總部和A、B 車間以及商譽(yù)進(jìn)行減值測試，情況如下：

1.總部由一棟辦公樓組成，2010 年12 月31 日，其賬面價值為2000 萬元，A 車間擁有X 設(shè)備一臺，生產(chǎn)的半成品僅供B 車間加工成成品，2010 年12 月31 日，賬面價值為1200 萬元，B 車間擁有Y、Z 設(shè)備，除加工A 的半成品外，無其他用途，2010 年12 月31 日，Y、Z 的賬面價值為2100 萬元和2700 萬元。

2.2010 年12 月31 日，辦公樓如果出售，售價為1980 萬元，處置費(fèi)為20 萬元，X、Y、Z 設(shè)備的公允價值無法計量，A、B 車間整體，以及總部、A、B 車間整體的公允價值也無可計量。

3.辦公樓、X、Y、Z 均不能產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，2010 年12 月31 日，B 的X、Y 設(shè)備在預(yù)計使用期內(nèi)形成的現(xiàn)金流現(xiàn)值為4658 萬元，A、B 車間整體預(yù)計未來現(xiàn)金流現(xiàn)值為5538 萬元，總部、A、B 車間現(xiàn)金流現(xiàn)值為7800 萬元。

4.假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面能夠按照A、B 車間的賬面價值分?jǐn)偂?/p>

5.2009 年12 月31 日，K 公司以銀行存款4200 萬元購買入H 公司80%的股權(quán)，能形成控制，當(dāng)日H 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值等于賬面價值，為4000 萬元。

6.2010 年12 月31 日，K 公司對H 公司投資的賬面價值為4200 萬元，公允價值4080 萬元，預(yù)計處置費(fèi)用為20 萬元，K 公司在合并報表中確認(rèn)的H 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面機(jī)制為5400 萬元，可回收金額為5100 萬元。

分析思路如表1 所示：

表1 分析思路 （單位：萬元）

1.A、B 車間認(rèn)定為一個資產(chǎn)組，因為其構(gòu)成了一個完整的產(chǎn)品產(chǎn)銷單元，能單獨(dú)產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入。

2.總部的減值損失：2000-1960=40 萬。

3.A 車間X 的減值損失：160×1200÷（1200+2100+2700）=32 萬。

4.B 車間減值損失：160-32=128 萬。

5.Y 設(shè)備減值損失：128×2100÷（2100+2700）=56 萬。

6.Z 設(shè)備減值損失：128-56=72 萬。

7.K公司個別報表中對長期股權(quán)投資的減值損失：4200-（4080-20）=140 萬。

8.H 公 司 加 上 所 有 的 商 譽(yù) 后 賬 面 價 值=5400+1000÷80%=6650 萬。

9.H 公司的減值損失為6650-5100=1550 萬。

10.K 應(yīng)抵減的商譽(yù)價值：4200-4000×80%=1000 萬。

11.K 應(yīng)抵減的其他資產(chǎn)的減值：1550-1000-（1000÷80%-1000）=300 萬。

五、對商譽(yù)減值現(xiàn)行制度的思考

1.測試過于頻繁，每年都要進(jìn)行減值測試，商譽(yù)是在企業(yè)長期生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸積累起來的特殊的長期資產(chǎn)，如果沒有特殊的情況出現(xiàn)，可以隔年進(jìn)行測試，或者采用特殊減值測試為主，定期減值測試為輔的辦法。

2.資產(chǎn)組界定模糊不清，我國企業(yè)的管理制度和發(fā)展水準(zhǔn)還不足以采用資產(chǎn)組或者組合來作為商譽(yù)減值測試的細(xì)分要素，絕大部分公司沒有編制長期現(xiàn)金流量預(yù)算的制度，這就對主要資產(chǎn)的測試帶來了困難，資產(chǎn)組和組合的測試就更是難以準(zhǔn)確核算，所以可以采用分布報告單元進(jìn)行減值測試，這樣更具備可靠性和實踐性。

[1]財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2013.

[2]陸正華，等.上市公司合并商譽(yù)減值測試實證研究——基于盈利視角[J].會計月刊，2010(11).