河南商業(yè)高等?？茖W(xué)校 許芳霞

一、非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)的內(nèi)容

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第七號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。其條件為：該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。不能同時(shí)具備這兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。但這里的“相關(guān)稅費(fèi)”包括哪些稅費(fèi)，這些稅費(fèi)是否都計(jì)入換入資產(chǎn)的成本等問題，至今沒有明確規(guī)定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試通用教材、各院校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材以及關(guān)于這個(gè)問題發(fā)表的一些文章等，對(duì)“相關(guān)稅費(fèi)”的處理都不一樣。筆者認(rèn)為“相關(guān)稅費(fèi)”包括以下三方面的內(nèi)容：（1）價(jià)外稅增值稅；（2）價(jià)內(nèi)稅營業(yè)稅、消費(fèi)稅、資源稅、關(guān)稅及城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等；（3）交換雙方支付的其他有關(guān)費(fèi)用，如運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、裝卸費(fèi)、過戶費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、傭金等。

二、相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理原則

非貨幣性資產(chǎn)交換過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，是否計(jì)入換入資產(chǎn)成本，筆者認(rèn)為：一要看換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)；二要看稅費(fèi)與換入、換出資產(chǎn)的相關(guān)性。

一般來說，非貨幣性資產(chǎn)交換無論是以公允價(jià)值還是以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，增值稅銷項(xiàng)稅都應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)抵減換入資產(chǎn)成本；不允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅不抵減換入資產(chǎn)的成本。

營業(yè)稅、消費(fèi)稅及其附加等價(jià)內(nèi)稅費(fèi)，在非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的情況下，不計(jì)入換入資產(chǎn)的成本，按照業(yè)務(wù)性質(zhì)確認(rèn)為營業(yè)稅金及附加，或者沖減資產(chǎn)處置損益；在非貨幣性資產(chǎn)交換以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的情況下，應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。實(shí)際上，非貨幣性資產(chǎn)交換不管是以公允價(jià)值還是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，價(jià)內(nèi)稅及附加都計(jì)入了換入資產(chǎn)成本了，不同的是，在以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的情況下，價(jià)內(nèi)稅及附加已經(jīng)包含在換出資產(chǎn)公允價(jià)值中了，所以不用將計(jì)提的價(jià)內(nèi)稅及附加重復(fù)計(jì)入換入資產(chǎn)成本。而在以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)的情況下，賬面價(jià)值本身是不含價(jià)內(nèi)稅及附加的，所以應(yīng)將計(jì)提的價(jià)內(nèi)稅及附加單獨(dú)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。

非貨幣性資產(chǎn)交換過程中發(fā)生的其他相關(guān)費(fèi)用，在以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)的情況下，與換出資產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)處置損益，與換入資產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本；在以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)的情況下，相關(guān)費(fèi)用應(yīng)全部計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。

三、相關(guān)稅費(fèi)會(huì)計(jì)處理案例

在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換入資產(chǎn)成本的確定有兩種方式。

以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量公式如下：

支付補(bǔ)價(jià)一方換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)＋計(jì)入成本的相關(guān)稅費(fèi)－可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

收到補(bǔ)價(jià)一方換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－收到的補(bǔ)價(jià)＋計(jì)入成本的相關(guān)稅費(fèi)－可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

應(yīng)確認(rèn)的交換損益＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－不計(jì)入成本的相關(guān)稅費(fèi)

計(jì)入成本的相關(guān)稅費(fèi)用包括：增值稅銷項(xiàng)稅；與換入資產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用。

不計(jì)入成本的相關(guān)稅費(fèi)包括：價(jià)內(nèi)稅及附加；與換出資產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用。

以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量公式如下：

支付補(bǔ)價(jià)一方換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

收到補(bǔ)價(jià)一方換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－收到的補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)包括交換過程中發(fā)生的一切稅費(fèi)。

［例1］ A公司用庫存商品一批換取B公司生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備一臺(tái)，A、B公司均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。A公司庫存商品賬面價(jià)值為120萬元，公允價(jià)值（與計(jì)稅價(jià)格相同）為128.2萬元，應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額為21.8萬元，交換價(jià)格為150萬元，交換時(shí)收到補(bǔ)價(jià)9.6萬元，以現(xiàn)金支付設(shè)備運(yùn)雜費(fèi)0.5萬元。B公司設(shè)備賬面原值為170萬元，已提折舊10萬元，公允價(jià)值（與計(jì)稅價(jià)格相同）為120萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額20.4萬元，交換價(jià)格為140.4萬元，以存款支付補(bǔ)價(jià)9.6萬元，以現(xiàn)金支付商品運(yùn)雜費(fèi)0.6萬元。假設(shè)該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交換雙方應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；假設(shè)該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交換雙方應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（1）假設(shè)該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交換雙方均應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

A公司會(huì)計(jì)處理如下：

第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交易

因?yàn)?.6/150＝6.4%<25%，所以此交易為非貨幣性資產(chǎn)交易

第二步：確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

設(shè)備入賬價(jià)值＝換出存貨資產(chǎn)的公允價(jià)值－收到的補(bǔ)價(jià)＋計(jì)入成本的相關(guān)稅費(fèi)－可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝128.2－9.6＋21.8＋0.5－20.4＝120.5（萬元）

第三步：確認(rèn)交換損益

交換損益＝換出存貨資產(chǎn)的公允價(jià)值－換出存貨資產(chǎn)賬面價(jià)值－不計(jì)入成本的相關(guān)稅費(fèi)＝128.2－120－0＝8.2（萬元）

第四步：會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn) 1205000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）204000

銀行存款 96000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1282000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）218000

庫存現(xiàn)金 5000

同時(shí)：

借：主營業(yè)務(wù)成本 1200000

貸：庫存商品 1200000

B公司會(huì)計(jì)處理如下：

第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交易

因?yàn)?.6/（140.4＋9.6）＝6.4%<25%，所以此交易為非貨幣性資產(chǎn)交易

第二步：確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

庫存商品入賬價(jià)值＝換出固定資產(chǎn)公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)＋計(jì)入成本的相關(guān)稅費(fèi)－可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝120＋9.6＋20.4＋0.6－21.8＝128.8（萬元）

第三步：確定交換損益

交換損益＝換出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值－換出固定資產(chǎn)賬面價(jià)值－不計(jì)入成本的相關(guān)稅費(fèi)＝120－（170－10）－0＝－40（萬元）

第四步：會(huì)計(jì)記錄

借：固定資產(chǎn)清理 1600000

累計(jì)折舊 100000

貸：固定資產(chǎn) 1700000

借：庫存商品 1288000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）218000

貸：固定資產(chǎn)清理 1200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）204000

銀行存款 96000

庫存現(xiàn)金 6000

借：營業(yè)外支出——非貨幣性交易損益 400000

固定資產(chǎn)清理 400000

（2）假設(shè)該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交換雙方應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)來計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

A公司會(huì)計(jì)處理如下：

第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交易

因?yàn)?.6/150＝6.4%<25%，所以，此交易為非貨幣性資產(chǎn)交易

第二步：確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

設(shè)備入賬價(jià)值＝換出存貨資產(chǎn)賬面價(jià)值－收到的補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅＝120－9.6＋21.8＋0.5－20.4＝112.3（萬元）

第三步：會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn) 1123000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）204000

銀行存款 96000

貸：庫存商品 1200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）218000

庫存現(xiàn)金 5000

B公司會(huì)計(jì)處理如下：

第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交易

因?yàn)?.6/（140.4＋9.6）＝6.4%<25%，所以，此交易為非貨幣性資產(chǎn)交易

第二步：確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

庫存商品入賬價(jià)值＝換出固定資產(chǎn)賬面價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝170－10＋9.6＋20.4＋0.6－21.8＝168.8（萬元）

第三步：會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn)清理 1600000

累計(jì)折舊 100000

貸：固定資產(chǎn) 1700000

借：庫存商品 1688000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）218000

貸：固定資產(chǎn)清理 1600000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）204000

銀行存款 96000

庫存現(xiàn)金 6000

［例2］ 甲公司用一項(xiàng)無形資產(chǎn)交換乙公司一項(xiàng)長期股權(quán)投資。甲公司無形資產(chǎn)的賬面余額為80000元，累計(jì)攤銷10000元，計(jì)提減值準(zhǔn)備1000元，公允價(jià)和計(jì)稅價(jià)均為100000元，此交易收到補(bǔ)價(jià)6400元存入銀行，此交易應(yīng)交營業(yè)稅5000元，城建稅350元，教育費(fèi)附加150元。乙公司長期股權(quán)投資賬面余額為80000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)93600元，以存款支付補(bǔ)價(jià)6400元。假設(shè)該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交換雙方應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；假設(shè)該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交換雙方應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（1）假設(shè)該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交換雙方均應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交易

因?yàn)?400/100000＝6.4%<25%，所以此交易為非貨幣性資產(chǎn)交易

第二步：確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

長期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝換出無形資產(chǎn)公允價(jià)值－收到的補(bǔ)價(jià)＋計(jì)入成本的相關(guān)稅費(fèi)＝100000－6400＋0＝93600（元）

第三步：確認(rèn)非貨幣性交易損益

交換損益＝換出無形資產(chǎn)公允價(jià)值－換出無形資產(chǎn)賬面價(jià)值－不計(jì)入成本的相關(guān)稅費(fèi)

＝100000－（80000－10000－1000）－（5000＋350＋150）＝25500（元）

第四步：會(huì)計(jì)分錄

借：長期股權(quán)投資 93600

銀行存款 6400

累計(jì)攤銷 10000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1000

貸：無形資產(chǎn) 80000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 5000

——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 350

——應(yīng)交教育費(fèi)附加 150

營業(yè)外收入 25500

乙公司會(huì)計(jì)處理如下：

第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交易

因?yàn)?400/（93600＋6400）＝6.4%<25%，所以此交易為非貨幣性資產(chǎn)交易

第二步：確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

無形資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出股權(quán)投資公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)＋計(jì)入成本的相關(guān)稅費(fèi)＝93600＋6400＋0＝100000（元）

第三步：確定交換損益

交換損益＝換出股權(quán)投資公允價(jià)值－換出股權(quán)投資賬面價(jià)值－不計(jì)入成本的相關(guān)稅費(fèi)＝93600－80000－0＝13600（元）

第四步：會(huì)計(jì)分錄

借：無形資產(chǎn) 100000

貸：長期股權(quán)投資 80000

銀行存款 6400

投資收益 13600

（2）假設(shè)該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交換雙方均應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)來計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交易

因?yàn)?400/100000＝6.4%<25%，所以，此交易為非貨幣性資產(chǎn)交易

第二步：確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

長期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝換出無形資產(chǎn)賬面價(jià)值－收到的補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)＝（80000－10000－1000）－6400＋（5000＋350＋150）＝68100（元）

第三步：會(huì)計(jì)分錄

借：長期股權(quán)投資 68100

累計(jì)攤銷 10000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1000

銀行存款 6400

貸：無形資產(chǎn) 80000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 5000

——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 350

——應(yīng)交教育費(fèi)附加 150

乙公司會(huì)計(jì)處理如下：

第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交易

因?yàn)?400/（93600＋6400）＝6.4%<25%，所以，此交易為非貨幣性資產(chǎn)交易

第二步：確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

無形資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出長期股權(quán)投資賬面價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

＝80000＋6400＝86400（元）

第三步：會(huì)計(jì)分錄

借：無形資產(chǎn) 86400

貸：長期股權(quán)投資 80000

銀行存款 6400

［1］ 財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，人民出版社2008年版。

［2］ 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《會(huì)計(jì)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2012年版。