徐春陽

（勝利石油管理局 財(cái)務(wù)監(jiān)控中心，山東 東營257000）

內(nèi)部控制是指企業(yè)決策層、管理層和操作層為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)、財(cái)務(wù)目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)，而實(shí)施的一系列控制措施和過程，是企業(yè)規(guī)范經(jīng)營行為、防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、提升管理效果的重要手段。目前，國內(nèi)外理論界和實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)為內(nèi)部控制主要包括五個方面，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。其中，內(nèi)部環(huán)境是實(shí)施內(nèi)部控制的重要基礎(chǔ)，風(fēng)險(xiǎn)評估是內(nèi)部控制的首要前提，控制活動是內(nèi)部控制的具體措施，信息與溝通是內(nèi)部控制的必要條件，內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制的保證手段。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，需要將以上五方面按公司層面和業(yè)務(wù)層面進(jìn)行控制，因此，企業(yè)在內(nèi)部控制過程中理清好兩個層面的關(guān)系十分重要和必要。

一、公司層面控制內(nèi)容及其基本要求

公司層面的控制是指存在于公司整體層面，對業(yè)務(wù)層面實(shí)施的控制措施產(chǎn)生普遍、深遠(yuǎn)影響的控制，體現(xiàn)公司的風(fēng)險(xiǎn)管理理念、風(fēng)險(xiǎn)承受能力、公司治理監(jiān)控水平、對道德價(jià)值觀的遵守、人員素質(zhì)與發(fā)展水平以及職責(zé)權(quán)力分工。根據(jù)《企業(yè)本部控制基本規(guī)范》，公司層面控制的主要內(nèi)容包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、信息與溝通及內(nèi)部監(jiān)督四個部分，其基本要求主要體現(xiàn)在企業(yè)體制、機(jī)制、規(guī)章、制度等方面。

1.內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是建立與實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，包括治理結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責(zé)任、企業(yè)文化、反舞弊及內(nèi)部審計(jì)等方面。一是治理結(jié)構(gòu)。企業(yè)要根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和公司內(nèi)控手冊的要求，按照決策機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)相互獨(dú)立、權(quán)責(zé)明確、相互制衡的原則，明確本企業(yè)的治理（管理）架構(gòu)和內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)的設(shè)置和職責(zé)。如上市公司必須建立健全股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層，以及結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和內(nèi)部控制要求，采取職能制或事業(yè)部制設(shè)置內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)。二是權(quán)責(zé)分配。企業(yè)要按照公司內(nèi)控手冊中權(quán)責(zé)分配的原則和規(guī)定，結(jié)合本企業(yè)業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理需要，按照權(quán)責(zé)對等的原則確定權(quán)限層級、標(biāo)準(zhǔn)，建立本企業(yè)的權(quán)限指引和授權(quán)機(jī)制。尤其應(yīng)建立審批行為的自律機(jī)制，對權(quán)力行使應(yīng)有規(guī)范要求，形成恰當(dāng)?shù)闹坪夂褪跈?quán)機(jī)制，權(quán)責(zé)清晰、授權(quán)有度，防止權(quán)力行使的隨意或?yàn)E用。三是發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)要結(jié)合外部監(jiān)管要求，結(jié)合本企業(yè)的市場機(jī)會、可利用資源水平和自身優(yōu)勢與弱點(diǎn)等情況，制定、實(shí)施、監(jiān)控和動態(tài)調(diào)整本企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，落實(shí)公司發(fā)展戰(zhàn)略并體現(xiàn)公司的相關(guān)要求。如近幾年國內(nèi)、外對環(huán)境保護(hù)提出了更嚴(yán)格的要求，許多企業(yè)適時調(diào)整，將“綠色低碳”作為發(fā)展戰(zhàn)略之一。四是人力資源。企業(yè)要按照公司人力資源管理的相關(guān)要求，結(jié)合本企業(yè)人力資源管理現(xiàn)狀，制定本企業(yè)的人力資源規(guī)劃，建立健全本企業(yè)的人員引進(jìn)與開發(fā)、使用與退出等機(jī)制，充分體現(xiàn)本企業(yè)人力資源管理特色。五是社會責(zé)任。企業(yè)要根據(jù)公司社會責(zé)任管理體系，在安全生產(chǎn)與環(huán)境保護(hù)、節(jié)能減排與產(chǎn)品質(zhì)量、促進(jìn)就業(yè)與保護(hù)員工合法權(quán)益、社會公益等方面的要求，結(jié)合本企業(yè)的社會責(zé)任工作開展情況，建立并完善本企業(yè)的社會責(zé)任管理工作，落實(shí)公司針對社會責(zé)任工作的相關(guān)要求。如國有企業(yè)必須按照《工會法》要求，成立工會組織，定期召開職工代表大會。六是企業(yè)文化。企業(yè)要在遵循公司統(tǒng)一的價(jià)值理念、企業(yè)愿景、企業(yè)精神、企業(yè)作風(fēng)以及經(jīng)營理念的基礎(chǔ)上，塑造企業(yè)文化并定期開展評估和創(chuàng)新，落實(shí)公司針對企業(yè)文化工作的相關(guān)要求。如中國石油化工集團(tuán)公司提出“愛我中華，振興石化”，制定下發(fā)企業(yè)文化建設(shè)綱要等企業(yè)建設(shè)活動。七是內(nèi)部審計(jì)。企業(yè)要在遵循公司內(nèi)部審計(jì)工作要求的基礎(chǔ)上，結(jié)合本企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)和人員設(shè)置，以及內(nèi)審工作開展情況，建立本企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理制度和程序，明確本企業(yè)內(nèi)部審計(jì)基礎(chǔ)管理工作。如作為上市公司應(yīng)成立審計(jì)委員會，保證工作的獨(dú)立性。

2.風(fēng)險(xiǎn)評估。風(fēng)險(xiǎn)評估是內(nèi)部控制的首要前提，是在風(fēng)險(xiǎn)識別和預(yù)測的基礎(chǔ)上，采用定性或定量方法，對風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性和影響程度進(jìn)行預(yù)計(jì)和估算，最終確定風(fēng)險(xiǎn)評級的過程。具體內(nèi)容包括風(fēng)險(xiǎn)管理組織體系、風(fēng)險(xiǎn)識別和分類、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對及風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控與報(bào)告等。企業(yè)應(yīng)全面梳理、識別和評估影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，建立本企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)清單或風(fēng)險(xiǎn)庫。針對不同風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)合本企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好和承受度，權(quán)衡利弊，按照成本效益原則制定完善相應(yīng)的規(guī)避、降低、分擔(dān)或承受措施。通常情況下，內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)可以進(jìn)行有效防范和控制，外部風(fēng)險(xiǎn)主要采取規(guī)避。

3.信息溝通。信息溝通是內(nèi)部控制的必要條件，指信息在公司內(nèi)部各層級、各部門之間以及公司與客戶、供應(yīng)商、監(jiān)管者和股東等之間的傳遞。包括信息收集機(jī)制、信息溝通機(jī)制、內(nèi)部報(bào)告、保密管理及信息技術(shù)整體控制。企業(yè)信息溝通的內(nèi)容，應(yīng)包括信息收集機(jī)制、信息溝通機(jī)制、內(nèi)部報(bào)告管理、保密管理和信息技術(shù)整體控制五個方面。企業(yè)應(yīng)識別來源于本企業(yè)內(nèi)部及外部、與經(jīng)營管理相關(guān)的各類信息，明確本企業(yè)的信息收集渠道和方式，建立內(nèi)部及外部溝通機(jī)制，制定內(nèi)部報(bào)告體系及信息保密制度，并加強(qiáng)信息技術(shù)整體控制。

4.內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制的保證手段，是公司對內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，提出改進(jìn)措施并監(jiān)督整改情況的過程。主要包括對建立并執(zhí)行內(nèi)部控制的整體情況進(jìn)行持續(xù)性日常監(jiān)督，對內(nèi)部控制的某一方面或者某些方面進(jìn)行專項(xiàng)監(jiān)督，以及提交相應(yīng)的檢查評價(jià)報(bào)告、提出有針對性的改進(jìn)措施等。企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的內(nèi)容，應(yīng)包括內(nèi)部監(jiān)督架構(gòu)、內(nèi)部監(jiān)督分類及內(nèi)部控制評價(jià)兩個方面。企業(yè)應(yīng)參考公司內(nèi)部監(jiān)督架構(gòu)和內(nèi)部監(jiān)督分類并結(jié)合自身情況，建立本企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督架構(gòu)及分類，明確各層級職責(zé)。根據(jù)本企業(yè)的架構(gòu)及分類，建設(shè)內(nèi)部控制評價(jià)和測試機(jī)制，健全本企業(yè)的內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制。

二、業(yè)務(wù)層面控制內(nèi)容及其基本要求

業(yè)務(wù)層面控制是內(nèi)部控制具體實(shí)施，是各種控制措施和要求的集成，為達(dá)到特定的目標(biāo)而由不同的崗位分別共同完成的一系列活動?；顒又g不僅有嚴(yán)格的先后順序限定，而且活動的內(nèi)容、方式、責(zé)任等也都必須有明確的安排和界定，以使不同活動在不同崗位之間進(jìn)行轉(zhuǎn)接成為可能，構(gòu)成閉環(huán)系統(tǒng)。目前，業(yè)務(wù)層面控制活動一般應(yīng)包括：生產(chǎn)、銷售、采購、成本、資金、資產(chǎn)、工程、擔(dān)保、合同、信息管理等方面?？刂拼胧┮话銘?yīng)包括：不相容職責(zé)分離控制、授權(quán)審批控制、會計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、計(jì)劃控制、預(yù)算控制、合同管理控制、資金支付控制、信息技術(shù)控制、運(yùn)營分析控制和績效考評控制等，每一項(xiàng)控制措施獨(dú)立或組合用于各類活動中。

企業(yè)可采用內(nèi)控業(yè)務(wù)流程形式，將以上生產(chǎn)經(jīng)營管理活動分解成多個內(nèi)控流程。每個業(yè)務(wù)流程應(yīng)明確控制目標(biāo)、控制風(fēng)險(xiǎn)、控制步驟、不相容崗位、對應(yīng)權(quán)限和職責(zé)。從發(fā)起到結(jié)束，每一個內(nèi)控流程步驟由一個或多個控制點(diǎn)構(gòu)成?？刂泣c(diǎn)內(nèi)容應(yīng)執(zhí)行主體、執(zhí)行動作、執(zhí)行結(jié)果，執(zhí)行動作中應(yīng)采用一種或多種控制措施。以采購活動為例。企業(yè)首先應(yīng)分析評估采購活動各環(huán)節(jié)存在的風(fēng)險(xiǎn)，其次針對風(fēng)險(xiǎn)明確控制目標(biāo)，最后圍繞目標(biāo)制定控制步驟，每一步驟明確控制點(diǎn)內(nèi)容。并嚴(yán)格依照各步驟涉及的物資采購、合同、財(cái)務(wù)、考核等部門及崗位的職責(zé)，實(shí)施計(jì)劃控制。

通過內(nèi)控流程體系進(jìn)行業(yè)務(wù)層面控制，能夠梳理各業(yè)務(wù)流程，突出流程中主要風(fēng)險(xiǎn)及關(guān)鍵控制點(diǎn)，更加清晰的反映企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營過程中面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并實(shí)施針對性控制，加強(qiáng)企業(yè)對于風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)及處理能力。同時，也易于企業(yè)按照流程體系對風(fēng)險(xiǎn)控制情況進(jìn)行檢查監(jiān)督。企業(yè)需要注意的是，以流程形式實(shí)施業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，既要堅(jiān)持全面性原則，盡可能全過程、全方位、全覆蓋，又要堅(jiān)持成本效益原則，突出重點(diǎn)，以控制有效來保證經(jīng)營高效。

三、公司層面與業(yè)務(wù)層面的關(guān)系

通過分析了解公司層面和業(yè)務(wù)層面的控制內(nèi)容和要求，可以清晰地看到兩者的不同點(diǎn)和共同點(diǎn)。公司層面控制側(cè)重于宏觀指導(dǎo)，原則要求，著眼于長遠(yuǎn)。而業(yè)務(wù)層面控制側(cè)重于具體措施，操作程序，立足于實(shí)際。只有兩者緊密聯(lián)系，相輔相成，才能形成內(nèi)部控制的整體。作為企業(yè)，在重點(diǎn)實(shí)施業(yè)務(wù)層面控制的基礎(chǔ)上，應(yīng)高度重視公司層面控制，充分認(rèn)識控制的必要性，進(jìn)一步明確控制方向、內(nèi)容和具體措施。同時，根據(jù)公司層面內(nèi)容的變化，按照重要性原則，結(jié)合實(shí)際，適時調(diào)整、優(yōu)化業(yè)務(wù)層面的控制流程或控制步驟、控制點(diǎn)以及權(quán)限設(shè)置。

1.公司層面與業(yè)務(wù)層面的不同點(diǎn)。公司層面與業(yè)務(wù)層面的不同點(diǎn)主要體現(xiàn)在三方面。一是控制的執(zhí)行主體側(cè)重點(diǎn)不同。公司層面控制執(zhí)行主體側(cè)重于決策層和管理層，業(yè)務(wù)層面控制執(zhí)行主體側(cè)重于管理層和操作層。如發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源政策主要是由董事會制定，物資采購主要由供應(yīng)部門來實(shí)施；二是控制的角度不同。公司層面?zhèn)戎赜诤暧^要求，業(yè)務(wù)層面?zhèn)戎赜谖⒂^執(zhí)行。如風(fēng)險(xiǎn)評估要求企業(yè)要全面分析、評價(jià)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，資金管理重點(diǎn)是如何控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；三是控制結(jié)果的影響不同。公司層面失去控制有可能導(dǎo)致企業(yè)全局性的失敗，業(yè)務(wù)層面失去控制往往造成局部的損失。

2.公司層面與業(yè)務(wù)層面的共同點(diǎn)。公司層面與業(yè)務(wù)層面的共同點(diǎn)主要體現(xiàn)在三方面。一是控制遵循的原則基本一致。即都要遵循全面性原則、重要性原則、制衡性原則、適應(yīng)性原則、成本效益原則；二是控制實(shí)現(xiàn)的總體目標(biāo)是一致的。即都圍繞實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)、財(cái)務(wù)目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)而實(shí)施；三是防范的基本風(fēng)險(xiǎn)是一致。即主要為了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、防范戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.公司層面與業(yè)務(wù)層面的結(jié)合。目前，企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制必須避免兩類片面性。一是重視公司層面控制，而輕視業(yè)務(wù)層面控制。如建立了公司治理結(jié)構(gòu)，制定了發(fā)展戰(zhàn)略，明確了權(quán)限責(zé)任，但是沒有制定具體的配套措施，以原有的制度來代替內(nèi)部控制操作流程，有可能導(dǎo)致控制不落地，中看不中用；二是重視業(yè)務(wù)層面控制，而忽視公司層面控制。如針對生產(chǎn)、銷售、采購、成本、資金、資產(chǎn)、工程、擔(dān)保、合同、信息等管理活動，均制定了相應(yīng)的控制流程，明確了詳細(xì)的控制措施。但對公司層面的發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)文化、社會責(zé)任等沒有明確控制要求，則有可能導(dǎo)致控制方向出現(xiàn)偏差，南轅北轍事倍功半。

具體實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)可借鑒國家《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》與《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》的方式。即將公司層面涉及的四個方面，以指引形式表述。如《企業(yè)組織架構(gòu)控制指引》《企業(yè)權(quán)責(zé)分配控制指引》《企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略控制指引》《企業(yè)人力資源控制指引》《企業(yè)社會責(zé)任控制指引》《企業(yè)文化控制指引》《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評估控制指引》《企業(yè)信息溝通控制指引》《企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督控制指引》等，每個指引明確控制目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)及要求。業(yè)務(wù)層面以流程化或矩陣化形式表述，如《企業(yè)資本支出管理業(yè)務(wù)流程》《企業(yè)貨幣資金管理業(yè)務(wù)流程》《企業(yè)物資采購管理業(yè)務(wù)流程》《企業(yè)生產(chǎn)銷售管理業(yè)務(wù)流程》《企業(yè)合同管理業(yè)務(wù)流程》等，每個流程明確控制主體、崗位、步驟、節(jié)點(diǎn)及權(quán)限，同時將公司層面的有關(guān)要求具體落實(shí)，由原則性要求變?yōu)閷?shí)際的操作與控制，從而形成一個有效的整體內(nèi)部控制體系。