從會(huì)計(jì)契約的變遷看各利益相關(guān)主體的博弈關(guān)系調(diào)整

■寧 靜 云南民族大學(xué)管理學(xué)院

一、會(huì)計(jì)契約及利益相關(guān)主體概述

1.會(huì)計(jì)契約概述

會(huì)計(jì)契約作為一種特定的經(jīng)濟(jì)類約定，使會(huì)計(jì)的核算依據(jù)更加準(zhǔn)確、具體，使會(huì)計(jì)對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的監(jiān)控更加有效。[1]

夏恩·桑德認(rèn)為，會(huì)計(jì)契約的本質(zhì)是“經(jīng)濟(jì)上自利的組織原則”；會(huì)計(jì)契約是特定的制度推行機(jī)制中必要組成部分，它取決于各個(gè)利益相關(guān)主體間的力量博弈，一個(gè)組織中所有的交易都是借助會(huì)計(jì)來(lái)調(diào)整彼此間的關(guān)系而達(dá)成的一致性約定。

2.利益相關(guān)主體概述

利益相關(guān)主體或者利益相關(guān)者，是指作為會(huì)計(jì)契約的實(shí)際締約主體，是契約規(guī)則變遷的實(shí)質(zhì)博弈力量，是具有實(shí)在或潛在能力通過(guò)會(huì)計(jì)契約的制度創(chuàng)新獲得收益的一切個(gè)人與組織。[2]

利益相關(guān)主體的外在對(duì)象化可以具體為：政府、外部投資者、企業(yè)債權(quán)人、企業(yè)所有者以及企業(yè)員工等。會(huì)計(jì)契約外在表現(xiàn)即為會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它是會(huì)計(jì)契約的所有參與的利益相關(guān)主體關(guān)系變化、調(diào)整的結(jié)果。

二、會(huì)計(jì)契約的變遷及各利益相關(guān)主體的博弈關(guān)系

1.我國(guó)古代會(huì)計(jì)契約的變遷及各利益相關(guān)主體的博弈關(guān)系

我國(guó)正式的會(huì)計(jì)契約最早可以追溯到西周，《周禮》“聽出入以要會(huì)”，“受其會(huì)，聽其致事”等，表明西周時(shí)期的會(huì)計(jì)信息明文要求以口述和文字記載；這一時(shí)期，處于奴隸社會(huì)，各利益相關(guān)主體相對(duì)單一，帝王作為會(huì)計(jì)契約的絕對(duì)制定者，其博弈力量大大超越奴隸主，這一時(shí)期的博弈關(guān)系主要是奴隸主與帝王之間的報(bào)告和依照順從關(guān)系。此后的封建社會(huì)中，契約階級(jí)壓迫的本質(zhì)沒(méi)有改變，封建帝王的博弈力量仍然大為超過(guò)民間組織；封建社會(huì)固然使會(huì)計(jì)契約有了一定的發(fā)展和完善，但各個(gè)博弈主體的關(guān)系仍沒(méi)有根本改變。

2.我國(guó)近代會(huì)計(jì)契約的變遷及各利益相關(guān)主體的博弈關(guān)系

鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)后，我國(guó)從封建社會(huì)進(jìn)入半殖半封形態(tài)，外部矛盾使得各個(gè)利益相關(guān)主體之間的內(nèi)部矛盾暫時(shí)被隱藏；另一方面，西方列強(qiáng)在暴力打開中國(guó)國(guó)門的同時(shí)，也給會(huì)計(jì)的契約領(lǐng)域也帶來(lái)了一定的影響，具體表現(xiàn)為出現(xiàn)了專設(shè)的用于核算國(guó)家收支和內(nèi)部審計(jì)會(huì)計(jì)司，另外，以復(fù)式記賬為標(biāo)志的西方核算技術(shù)和管理模式得到較為廣泛的普及。因此，較古代封建社會(huì)相對(duì)而言，這一時(shí)期會(huì)計(jì)契約的變遷是較為顯著的；雖然各個(gè)利益相關(guān)主體之間的內(nèi)部矛盾暫時(shí)被隱藏，但這也為日后矛盾的展開和解決積蓄了潛在力量。[3]

3.我國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)契約的變遷及各利益相關(guān)主體的博弈關(guān)系

(1)我國(guó)會(huì)計(jì)契約制度改革的過(guò)渡期和初期（1978年至1997年）

自1978年起，十一屆三中全會(huì)確定了我國(guó)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡時(shí)期“以增量為主的漸進(jìn)式改革”的方針，這是我國(guó)經(jīng)濟(jì)從崩潰邊緣走向復(fù)蘇的重要里程碑，同時(shí)也給我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的契約發(fā)展注入新的生命力。這一時(shí)期我們恢復(fù)了因“文革”停頓的會(huì)計(jì)制度司，頒布了《會(huì)計(jì)核算工作規(guī)則》等，這都為會(huì)計(jì)契約規(guī)則的開拓創(chuàng)新打下新的時(shí)代基礎(chǔ)。

自1992年起，我國(guó)進(jìn)入改革的初期，財(cái)政部結(jié)合我國(guó)當(dāng)時(shí)國(guó)情，并廣泛借鑒了國(guó)際慣例，出臺(tái)了14個(gè)行業(yè)的新會(huì)計(jì)制度；這較好的體現(xiàn)了各行各業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特點(diǎn)和與之相應(yīng)的利益主體的要求；我國(guó)會(huì)計(jì)基本實(shí)現(xiàn)了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式向初步的商品經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式的轉(zhuǎn)變。但是，由于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛剛建立，會(huì)計(jì)契約其他參與主體的博弈力量還比較薄弱，政府力量依舊占絕對(duì)支配地位。另外，由于產(chǎn)權(quán)問(wèn)題的不明確性，也使得會(huì)計(jì)契約的各利益參與主體的身份和地位得不到真正確立。

(2)我國(guó)會(huì)計(jì)契約制度改革中期（1998年至2007年）

自1998年起，我國(guó)初步建立起符合現(xiàn)代法治觀念的會(huì)計(jì)契約。2001年我國(guó)正式加入WTO，財(cái)政部頒布一系列綜合企業(yè)會(huì)計(jì)制度和一系列適用于特殊行業(yè)（會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等）的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則體系等。這一時(shí)期，我國(guó)各個(gè)利益相關(guān)主體的地位、作用及參與程度有較大提高，主要表現(xiàn)為政府、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)三方的博弈。

為了適應(yīng)股權(quán)分置改革，截至2006年，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)先后制定了17個(gè)原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以及22個(gè)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，初步建立了我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本框架。2007年，經(jīng)過(guò)各方多年努力，我國(guó)初步構(gòu)建起充分體現(xiàn)中國(guó)特色的且與國(guó)際接軌的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這一時(shí)期，企業(yè)和政府作為主要的會(huì)計(jì)利益相關(guān)主體的代表，他們的關(guān)系發(fā)生了實(shí)質(zhì)性改變；隨著股權(quán)分置改革的推進(jìn)和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的頒布施行，企業(yè)逐漸擺脫了依附于國(guó)家政府的從屬地位，演變?yōu)楠?dú)立自主的經(jīng)營(yíng)實(shí)體[4]，企業(yè)與國(guó)家政府的經(jīng)濟(jì)關(guān)系有“計(jì)劃、劃撥、配給”轉(zhuǎn)變?yōu)椤吧侠U稅收”；從而使得企業(yè)的市場(chǎng)主體的地位到真正確立，這種主體地位的確立，促使企業(yè)這一會(huì)計(jì)利益相關(guān)主體能真正、有效、全面積極參與到博弈中，企業(yè)的利益相關(guān)需求就能更好的在會(huì)計(jì)契約的博弈中體現(xiàn)。

(3)我國(guó)會(huì)計(jì)契約制度改革的現(xiàn)在時(shí)期（2008年至今）

進(jìn)入2008年，我國(guó)的綜合實(shí)力和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力快速、穩(wěn)步提高，會(huì)計(jì)契約制度的改革更為顯著。新會(huì)計(jì)制度的頒布推行、“兩法合并”、國(guó)際會(huì)計(jì)趨同更加深入人心等等。這一時(shí)期，作為會(huì)計(jì)利益相關(guān)主體代表的政府和企業(yè)，他們的博弈地位和力量關(guān)系發(fā)生的變革更加巨大，政府干預(yù)的會(huì)計(jì)契約形態(tài)加速淡化，而企業(yè)的主體利益都到更有效的體現(xiàn)和滿足。

進(jìn)入新世紀(jì)，市場(chǎng)自由意識(shí)形態(tài)大大增強(qiáng)，會(huì)計(jì)契約制度的改革成本呈快速下降趨勢(shì)。此外，我國(guó)外部投資者的博弈力量正快速提高，可信賴的第三方制度逐步完善。

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的國(guó)際化，有更多的利益相關(guān)主體參與交易和博弈，更多的會(huì)計(jì)利益需要在契約中得以表達(dá)和體現(xiàn)，使得各個(gè)利益相關(guān)主體參與博弈和會(huì)計(jì)契約制定的積極性大大增強(qiáng)，這將對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)契約制度的改革和發(fā)展產(chǎn)生巨大現(xiàn)實(shí)和潛在的作用，引發(fā)變革式的影響效應(yīng)。

[1]雷雷光勇.會(huì)計(jì)契約論.[M].北京：經(jīng)濟(jì)出版社.2004.

[2]吳水鵬.會(huì)計(jì)學(xué)原理.[M].沈陽(yáng)：遼寧人民出版社.2006.

[3]楊解君.契約文化變遷及啟示.[J].法學(xué)評(píng)論.2004年第6期.

[4]黃世忠.現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度研究.[J].會(huì)計(jì)研究.2008年第3期.