□文/宋向婷

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)法學(xué)院 河北·石家莊）

所謂實質(zhì)課稅原則是指，對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅。

一、實質(zhì)課稅原則的歷史沿革

實質(zhì)課稅原則實質(zhì)在對稅法加以解釋和適用時，不拘泥于稅法法條的形式約束，如果出現(xiàn)形式和實質(zhì)不一致時，應(yīng)該根據(jù)實質(zhì)進(jìn)行判斷，以實際情況作為課稅的基礎(chǔ)。該原則來源于德國，一戰(zhàn)后一些不法商人階級發(fā)國難財，他們的不法行為在民法上被認(rèn)定為無效行為，由于當(dāng)時的稅法被認(rèn)為是民法的附隨法，導(dǎo)致在稅法上也無效，不征稅引起了廣大納稅人的不滿，同時也引發(fā)了德國財政上的危機(jī)，在這種背景下，為了應(yīng)對各種形式的稅收流失問題，解決財政危機(jī)，1919年德國出臺了《帝國租稅通則》。該原則成為德國稅法中沒有明文規(guī)定但是卻廣泛接納的稅法原則，也被許多國家認(rèn)可為現(xiàn)代稅法上的重要原則之一。

大陸法系如德國、日本以及我國臺灣地區(qū)有關(guān)的稅收法律中對實質(zhì)課稅原則都有明確的規(guī)定，如“稅法不因濫用法律之形成可能性而得規(guī)避其適用。于有濫用情事時，依據(jù)與經(jīng)濟(jì)時間相當(dāng)之法律形式，成立租稅請求權(quán)?！蔽覈箨懙貐^(qū)雖然沒有對實質(zhì)課稅原則的一般性規(guī)定，但是眾多的法律條文中卻體現(xiàn)了實質(zhì)課稅原則。例如1992年9月通過的《稅收征管法》第23條至26條。1993年頒布的《增值稅暫行條例》第7條，《消費(fèi)稅暫行條例》第10條等都加大了對實質(zhì)課稅原則運(yùn)用的力度?？梢哉f，隨著我國稅收立法的不斷完善，實質(zhì)課稅原則越來越受重視，被應(yīng)用的情況也越來越多，影響愈來愈大。

二、實質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)

（一）量能課稅原則。量能課稅原則要求區(qū)別對待不同能力的納稅人，依據(jù)其能力進(jìn)行稅負(fù)征收。該原則認(rèn)為課稅要以經(jīng)濟(jì)上的“實然”為依據(jù)，考慮納稅人的給付能力，盡可能地針對經(jīng)濟(jì)上有較強(qiáng)的給付能力和負(fù)擔(dān)能力的人。實質(zhì)課稅原則直接關(guān)系到特定納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的大小，它強(qiáng)調(diào)在課稅時，必須認(rèn)定課稅要件事實，如果課稅要件事實的“形式與實質(zhì)”不一致，則不能僅僅依照形式，而必須考慮其實質(zhì)加以判斷，尤其應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅要素。實質(zhì)課稅原則實為量能課稅原則在法律理念上的表現(xiàn)，是貫徹量能課稅原則的必然要求和自然結(jié)果。

（二）稅負(fù)公平原則。稅負(fù)公平原則是“法律面前人人平等”在稅法中的集中體現(xiàn)。為了實現(xiàn)稅捐正義，它要求所有納稅人在稅收征管活動中都擁有平等地位，不允許凌駕于稅法之上。實質(zhì)課稅原則在課稅時主張對經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的考察，很大程度上也是為了實現(xiàn)實質(zhì)上的公平。日本學(xué)則田中二郎認(rèn)為，實質(zhì)課稅源于稅收公平負(fù)擔(dān)原則，屬于稅法解釋適用上的基本原理，并不以稅法明文規(guī)定為要。北野宏久也認(rèn)為，實質(zhì)課稅原則作為單獨(dú)存在與租稅法律主義之外的一條解釋和適用稅法的指導(dǎo)原則，理論上是公平稅負(fù)原則在特殊稅法中的表現(xiàn)?？梢?，實質(zhì)課稅原則是稅收公平原則的延伸和發(fā)展。

三、實質(zhì)課稅原則在征管實踐中的問題

（一）違背了稅收法律主義原則。實質(zhì)課稅原則與稅收法律主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法律主義強(qiáng)調(diào)稅法確定性和可預(yù)測性，實質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強(qiáng)調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護(hù)納稅人的權(quán)利，而實質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機(jī)關(guān)等等。

（二）與稅收合作信賴主義相矛盾。稅收合作信賴主義包含兩方面內(nèi)容:一方面納稅人應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定及時繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任向納稅人提供完整的納稅信息數(shù)據(jù)，征納雙方應(yīng)建立起密切的稅收信息聯(lián)系和溝通管道；一方面沒有充足的依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)不能提出對納稅人是否依法納稅有所懷疑。實質(zhì)課稅原則恰恰相反，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的申報情況進(jìn)行審核評定，否認(rèn)納稅人依法足額納稅。

（三）對稅務(wù)取證提出了更高的要求。實質(zhì)課稅原則，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)查明經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來否定原有的形式、外觀。對稅務(wù)取證工作提出了新的更高的要求。

（四）容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。實質(zhì)課稅原則是國家賦予稅務(wù)人員特有的權(quán)力，也是容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。

四、實質(zhì)課稅原則在我國適用的建議

在適用實質(zhì)課稅原則時，必須要結(jié)合中國的實際，同時最主要的是要弄明白當(dāng)前需要怎樣一種實質(zhì)課稅原則以及在民主和憲政的旗幟下，要如何對該原則加以限制。筆者認(rèn)為必須以稅收法定作為該原則的前提和上位原則以實現(xiàn)限制目的，因為作為貫穿解釋和適用整個稅法的基本原理只能是稅收法定。

首先，要處理好稅收法定與稅收公平之間的矛盾。稅收法定要求注重稅法的形式理性，通過各種形式要件規(guī)范稅收征納，防范行政機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用，而稅收公平則注重稅法的實質(zhì)理性，希望實現(xiàn)全體納稅人實質(zhì)上的公平。對此，我們要明確作為稅法具體原則的實質(zhì)課稅原則的效力范圍，即該原則并非貫穿立法、執(zhí)法和司法的基本原則，而是必須以稅收法定原則為前提。因此，可以事先以明確的法律形式對其加以規(guī)范，在維護(hù)稅收公平的同時，防止行政機(jī)關(guān)以實質(zhì)課稅之名行侵害納稅人合法權(quán)益之實。

其次，要處理好稅收法定與經(jīng)濟(jì)的實質(zhì)主義間的矛盾。對于實質(zhì)課稅原則的理解，存在著法律的實質(zhì)主義和經(jīng)濟(jì)的實質(zhì)主義。法律的實質(zhì)主義強(qiáng)調(diào)按照法律形式課稅，不符合法律形式的不課稅。而經(jīng)濟(jì)的實質(zhì)主義則按照經(jīng)濟(jì)實質(zhì)課稅，而不論其是否符合法律形式，雖然它有利于填補(bǔ)稅法的漏洞，但也產(chǎn)生了與稅收法定的矛盾。因此，我國在適用實質(zhì)課稅原則時，必須堅持法律的實質(zhì)課稅主義理論，這既是堅持稅收法定主義立場的需要，也是防止因?qū)嵸|(zhì)課稅而侵犯私人財產(chǎn)權(quán)的必然要求。實踐中，可以將經(jīng)濟(jì)的實質(zhì)主義與法律的實質(zhì)主義有機(jī)融合，發(fā)揮各自的優(yōu)勢。即采取折中的觀點(diǎn)，取法律實質(zhì)主義之形式理性和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義之實質(zhì)理性。這樣在不違背稅收法定的前提下，既能防止權(quán)力的濫用也能實現(xiàn)實質(zhì)課稅所要追求的公平。但是，通過立法的形式也只是將實質(zhì)課稅的精神加以體現(xiàn)，并不適合制定過于寬泛的一般條款。

五、結(jié)語

在現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系變得日益復(fù)雜的現(xiàn)實面前，稅法的責(zé)任不再是單純的一味強(qiáng)調(diào)限制國家權(quán)利，以保護(hù)納稅人權(quán)益。而是應(yīng)當(dāng)在保障國家稅源和維護(hù)納稅人利益之間綜合考慮，注重達(dá)到良好的社會效果，從而符合現(xiàn)代法治國家追求實質(zhì)正義的精神與稅法本身的立法宗旨。這也是實質(zhì)課稅原則得到越來越多的承認(rèn)的現(xiàn)實原因。但也應(yīng)當(dāng)看到，在運(yùn)用實質(zhì)課稅原則對稅收法定原則的欠缺進(jìn)行填補(bǔ)的時候，必須對其進(jìn)行必要的限制。唯有如此，實質(zhì)課稅原則才能在稅收公平原則的理論平臺上健康發(fā)展，在稅收法定主義的基本框架下靈活運(yùn)用，為經(jīng)濟(jì)的良好運(yùn)行和社會的和諧發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

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