審計技術和方法的現(xiàn)實選擇

□文/董鳳莉

（安徽建筑大學管理學院 安徽·合肥）

一、審計技術和方法的歷史演進

審計技術和方法是審計實踐經(jīng)驗的總結?，F(xiàn)代審計技術方法體系是在原始的查賬基礎上從低級到高級，從不完備到較完備逐漸發(fā)展起來的。審計技術和方法變革的根本動力是基于評價內(nèi)容日益復雜的受托經(jīng)濟責任的客觀要求。歸納起來，審計技術和方法的發(fā)展大致經(jīng)歷了三個階段：賬表導向審計（古代至20世紀四十年代末期）；系統(tǒng)導向審計（20世紀五十年代初期至八十年代末期）；風險導向審計（20世紀八十年代末期至現(xiàn)在）。

（一）賬表導向審計。賬表導向審計是審計人員為了查錯防弊，以審查被審計單位會計事項為主要審計內(nèi)容和過程的審計思路。在這種思路下，審計基本沒有重點或重點環(huán)節(jié)。顯然，審計工作的早期，這種思路是行得通的。

隨著審計對象和內(nèi)容的不斷復雜化，這種思路便越來越顯現(xiàn)出其局限性，主要表現(xiàn)在：1、這種審計技術和方法耗費大量的人力和時間。每一筆交易從原始憑證的記錄到與交易有關的各類會計文件的形成，及其在會計系統(tǒng)內(nèi)的周轉過程，對此進行詳細檢查是一項繁重復雜的工作。在大型企業(yè)中即使進行10%的抽查，也意味著要進行成千上萬次核對、計算等。而這一艱巨的重復性勞動的目標則是為了尋找一個可能根本就不存在的技術性記賬錯誤；2、即使采用有限制的抽查技術，但由于對會計系統(tǒng)的不了解，也容易造成由于抽查原因而遺漏重大有問題項目的事件；3、由于以交易為基礎的審計工作主要都是圍繞著交易開展的，因此不容易發(fā)現(xiàn)會計工作中的程序性錯誤，對于會計系統(tǒng)中的缺陷和不合理現(xiàn)象也很難發(fā)現(xiàn)，這樣即使查出了技術性錯誤或舞弊的情況，也不能追根溯源、堵塞漏洞、避免重犯。

（二）系統(tǒng)導向審計。系統(tǒng)導向審計是在評審被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)基礎上進行的抽樣審計。該審計模式將審計的重點放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的薄弱之處，找出問題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍；對內(nèi)部控制制度有效之處，則可縮小其檢查范圍或簡化其審計程序。在這種審計模式下，是否檢查憑證與經(jīng)濟事項、檢查多少憑證與經(jīng)濟事項都不再是毫無目的的大海撈針，而是建立在對被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認識基礎上的重點審查。

系統(tǒng)導向審計是審計技術的一大突破，主要表現(xiàn)在：1、通過了解并評價內(nèi)部控制制度的完整、健全及是否得到有效實施，確定審計的重點，以提高審計效率；2、對內(nèi)部控制制度的遵循情況進行測試，即實施“控制測試”程序，評價控制風險，對審計風險進行系統(tǒng)規(guī)劃和控制；3、對改善企業(yè)管理制度和業(yè)務處理程序提出建設性的意見，通常的做法是向管理當局提交管理建議書。

由于內(nèi)部控制系統(tǒng)本身所具有的局限性，系統(tǒng)導向審計方法也不是萬能。如它對無規(guī)律的業(yè)務就很難發(fā)揮作用。在實踐中，審計人員發(fā)現(xiàn)，以系統(tǒng)為導向的審計方法存在著一種危險的趨勢，即由于審計人員特別強調(diào)對于系統(tǒng)的檢查，因而給管理部門造成錯覺，認為控制方面的缺陷只能用控制來彌補，這就容易形成為了控制系統(tǒng)而加強控制的狀況，其結果是控制系統(tǒng)的確是加強了，但是系統(tǒng)所產(chǎn)生的結果并沒有得到改進，造成這種危險趨勢的根本原因是，在強調(diào)控制系統(tǒng)的同時忽略了人的因素。系統(tǒng)導向審計還存在一項更大的無法解決的致命弱點，那就是基于內(nèi)部控制系統(tǒng)的審計模式?jīng)]有與審計風險聯(lián)系起來，沒有為有效降低審計風險提供指南和幫助，而影響審計風險的因素要遠遠超出內(nèi)部控制系統(tǒng)的作用范圍。在當今這個審計風險大爆炸的時代，降低審計風險已成為審計人員考慮的首要因素，因此系統(tǒng)導向審計必然要被更適合現(xiàn)代審計環(huán)境的新的審計模式所代替，那就是風險導向審計模式。

（三）風險導向審計。在審計技術和方法從傳統(tǒng)的賬表導向審計向系統(tǒng)導向審計發(fā)展的過程中，風險的種子實際上已經(jīng)埋下了。因為當時大多采用測試和抽查的方式進行審計。也就是說審計人員是用檢查一部分事項取得的證據(jù)來對財務報表整體發(fā)表意見，這就必然存在意見偏差的可能性，一旦不當?shù)膶徲嬕庖妼ω攧請蟊硎褂谜咴斐蓳p失，審計人員就有可能承擔賠償責任，審計風險也由此產(chǎn)生了。為了將審計風險降低到可接受的低水平，風險導向審計應運而生。

風險導向審計是審計人員以規(guī)避、控制和防范審計風險為出發(fā)點，確定審計性質(zhì)、范圍和時間的一種審計思路。它要求審計人員對被審計單位的重大錯報風險進行評價，還要對形成風險的各種因素進行分析。

風險導向審計按審計發(fā)展模式可以分兩個階段：傳統(tǒng)風險導向審計和經(jīng)營風險導向審計。傳統(tǒng)風險導向審計和經(jīng)營風險導向審計均以風險評估為起點，同時都將風險與控制方法貫穿運用于審計全過程，使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風險的過程。因此，傳統(tǒng)風險導向審計和經(jīng)營風險導向審計兩種審計模式在風險評估策略上存在一定的相同之處，但同時更多地體現(xiàn)出了差異。主要體現(xiàn)在以下四個方面：1、風險評估導向不同。傳統(tǒng)風險導向審計是以控制風險為導向的，而經(jīng)營風險導向審計是以戰(zhàn)略經(jīng)營風險為導向的；2、風險評估范圍不同。在實務中運用傳統(tǒng)風險導向審計時，審計人員往往忽略對固有風險的準確評估，而將固有風險簡單地確定為高水平。因此在傳統(tǒng)風險導向審計下審計人員往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，而只關注企業(yè)的內(nèi)部控制。因此，在傳統(tǒng)風險導向審計方法下，審計人員實際上只僅僅依賴對控制風險所做的粗放型評估來直接、大致確定檢查風險水平。經(jīng)營風險導向審計要比傳統(tǒng)風險導向審計站得更高，看得更遠，對企業(yè)了解得更透。它將被審計單位置于廣泛的系統(tǒng)中，認為有效的審計需要對企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略目標和措施、影響企業(yè)目標實現(xiàn)的主要業(yè)務活動和關鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)以及剩余風險進行深入的了解；3、風險評估具體方法不同。風險評估的方法主要有觀察、檢查、函證、詢問、穿行測試、分析性程序等多種審計取證手法。雖然傳統(tǒng)風險導向審計客觀上要求大量使用分析性程序來進行風險評估，但由于實務中審計人員往往忽略對固有風險的準確評估，因此限制了分析性程序的運用范圍。而且傳統(tǒng)風險導向審計對于信息的再加工重視程度不夠，分析性程序主要適用在報表分析上。而在經(jīng)營風險導向審計下，風險評估以分析性程序為中心，分析性程序成為最重要的程序。而且隨著分析性程序功能的不斷擴大，分析性程序開始走向多樣化，審計人員不僅對財務數(shù)據(jù)進行分析，同時也對非財務數(shù)據(jù)進行分析。

二、我國審計技術和方法的現(xiàn)實選擇與趨勢

在我國現(xiàn)階段，可以考慮選擇以下兩種混合審計模式：一是以系統(tǒng)導向審計為主，結合風險導向審計的混合審計模式。此法一般適用于資產(chǎn)、資本規(guī)模較大，經(jīng)濟業(yè)務比較復雜，經(jīng)營范圍比較廣，組織結構龐大、分散的上市公司、跨國公司、企業(yè)集團；二是以賬表導向審計為主，結合風險導向審計的混合審計模式。該法適用于中小型企業(yè)，特別是小企業(yè)、民營企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本和經(jīng)營規(guī)模比較小，業(yè)務流程簡單，經(jīng)營范圍單一，管理層次較少。但采用何種模式，都應該在整個審計過程中結合風險導向審計的理念。

為了適應社會需求和審計目標的變化，引用風險導向審計已是大勢所趨。經(jīng)營風險導向審計作為一種更先進的審計技術和方法，必然會在審計中成為主流審計技術和方法。在歐美發(fā)達國家，風險導向審計已被會計師事務所廣泛采用，取得了顯著的成效。我國社會經(jīng)濟環(huán)境的改變表明我國審計將要經(jīng)歷西方發(fā)達國家審計的發(fā)展歷程，所以我國推行風險導向審計是大勢所趨。

［1］鄭子遠.現(xiàn)代風險導向審計產(chǎn)生的背景以及特點分析［J］.財會通訊，2011.11.

［2］劉春陽.風險導向審計淺析［J］.中國科技信息，2012.2.

［3］王瓊，陳先丹.制度導向與賬表、風險導向審計的差異分析［J］.當代經(jīng)濟，2006.4.