□文/齊威威

（石家莊東方龍給排水設(shè)計(jì)研究院有限責(zé)任公司 河北·石家莊）

國(guó)家審計(jì)署對(duì)上市公司年度報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查結(jié)果表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量令人擔(dān)憂。主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有查出上市公司信息存在的虛假問題或有重大疏漏；二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)已經(jīng)查明的上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息虛假問題隱瞞未披露。是什么導(dǎo)致對(duì)上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量如此低下？聯(lián)系到國(guó)際上出現(xiàn)的“安然事件”，以及五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信破產(chǎn)的案例，本文認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)堅(jiān)持：“誠(chéng)信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬”的原則。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信缺失原因分析

（一）誠(chéng)信道德缺失加劇了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非誠(chéng)信行為。現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)是信用經(jīng)濟(jì)，誠(chéng)信則是信用經(jīng)濟(jì)的基石。信用經(jīng)濟(jì)所要求的誠(chéng)信不僅有個(gè)人品質(zhì)意義的誠(chéng)信，更主要的是作為商業(yè)原則的誠(chéng)信，即商業(yè)誠(chéng)信。因此，傳統(tǒng)文化關(guān)于誠(chéng)信的思想由于缺乏商品經(jīng)濟(jì)的熏陶和洗禮、缺乏市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的底蘊(yùn)，所以難以滿足現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的商業(yè)誠(chéng)信的要求。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德缺失表現(xiàn)在兩方面：第一，道德標(biāo)準(zhǔn)錯(cuò)亂，例如，上市包裝本來(lái)是違反誠(chéng)信行為，但由于上市包裝既能搞活部分國(guó)有企業(yè)，又不違反現(xiàn)行法律對(duì)誠(chéng)信的規(guī)定，也不致遭受輿論的強(qiáng)烈譴責(zé)，同時(shí)還是一筆賺錢生意，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師們樂此不疲；第二，價(jià)值取向扭曲。通過不法或不正當(dāng)手段謀取非法或不正當(dāng)利益是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師取向扭曲的主要表現(xiàn)?，F(xiàn)在，做假賬已是普遍現(xiàn)象，似乎還有一個(gè)完整的“作業(yè)鏈”，既有上市公司造假需求，咨詢機(jī)構(gòu)的整體策劃，又有銀行和稅務(wù)的配合，關(guān)聯(lián)方的協(xié)同，某些政府官員的首肯和保護(hù)，還有律師的法律支援和媒體的炒作。在主要靠社會(huì)關(guān)系而不是靠執(zhí)業(yè)能力吃飯的條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既“拿人錢財(cái)”就只得利用“技術(shù)創(chuàng)新”替人“消災(zāi)”了。

（二）審計(jì)的獨(dú)立性遭到破壞。獨(dú)立性是開展鑒證業(yè)務(wù)的前提條件。獨(dú)立性表現(xiàn)為實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性。實(shí)質(zhì)上主要表現(xiàn)在審計(jì)人員可能在審計(jì)過程中遇到其自身或其事務(wù)所提供的審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)其進(jìn)行審核就不可能做到真正的客觀公正；在形式上由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶交往頻繁，而且咨詢又將給事務(wù)所帶來(lái)一大筆收益，這將使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獨(dú)立的第三方眼里達(dá)到獨(dú)立的要求。

上市公司審計(jì)中存在著委托人、被委托人與審計(jì)機(jī)構(gòu)三者之間的特殊委托代理關(guān)系，被審計(jì)人員即上市公司，其主要表現(xiàn)為公司經(jīng)營(yíng)管理層，它是委托人股東管理公司資產(chǎn)的“代理人”，而審計(jì)機(jī)構(gòu)則是委托人即二者均是受托代理理論，對(duì)上市公司的審計(jì)是“代理人”監(jiān)督“代理人”的過程，是可以保證其公正性的。但是，由于我國(guó)目前在公司治理上的不完善，主要表現(xiàn)之一就是以國(guó)有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會(huì)，公司的經(jīng)營(yíng)管理以總經(jīng)理為代表，董事會(huì)不能真正起到應(yīng)有的控制作用，很多公司總經(jīng)理本身就是董事長(zhǎng)，或雖非董事長(zhǎng)也是董事會(huì)主要成員，這樣使“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象非常嚴(yán)重。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師非誠(chéng)信行為治理對(duì)策與建議

（一）遵守審計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德教育。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中必須遵循的行為準(zhǔn)則，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。它對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和品德操行提出了基本標(biāo)準(zhǔn)，而且把獨(dú)立性視為審計(jì)工作的靈魂，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)，必須恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，不得出具虛假、不實(shí)和帶有誤導(dǎo)性的審計(jì)報(bào)告。目前，在我國(guó)培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的高等教育中，還未單獨(dú)開設(shè)職業(yè)道德課程，其他課程中涉及職業(yè)道德的內(nèi)容也是一筆帶過，很少有案例研究和相關(guān)討論。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試、會(huì)計(jì)及審計(jì)人員的后續(xù)教育中設(shè)置職業(yè)道德教育課程已是當(dāng)務(wù)之急，它將對(duì)提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)起到積極有效的作用。

（二）培養(yǎng)多樣化的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的收費(fèi)是按專業(yè)人才不同層次來(lái)區(qū)分的，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部人員的能力直接影響到公司獲取收入的能力，所以在人事招聘中存在激烈的競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)展對(duì)人才的要求已經(jīng)從專業(yè)人才擴(kuò)展到多樣化人才。會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、稅收、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)評(píng)估等的法規(guī)和實(shí)務(wù)很大程度上是相通的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、稅務(wù)師、評(píng)估師在專業(yè)知識(shí)方面也是互補(bǔ)的。一個(gè)機(jī)構(gòu)從事多項(xiàng)服務(wù)業(yè)務(wù)，可以共享各種專業(yè)人士的知識(shí)，提高服務(wù)質(zhì)量和效益，還可以提供一條龍服務(wù)，降低成本，提高效率。實(shí)行多元化經(jīng)營(yíng)，也是防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的需要。

在技術(shù)上，由于在執(zhí)業(yè)時(shí)所處的環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜，純粹的技術(shù)判斷無(wú)法適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)要求，無(wú)論是傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，還是新興的咨詢項(xiàng)目，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、專業(yè)人才判斷的要求越來(lái)越高，擁有豐富經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人才能體現(xiàn)其潛在創(chuàng)造價(jià)值的能力，包括信息技術(shù)、企業(yè)流程、風(fēng)險(xiǎn)管理、金融工具和公司融資。在“以人為本”的時(shí)代，誰(shuí)擁有這些人才，就等于在競(jìng)爭(zhēng)中占有優(yōu)勢(shì)。

（三）改進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的報(bào)考資格要求低，具有大專以上學(xué)歷者均可報(bào)考，而在美國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)考人員要求具備碩士水平。因此，應(yīng)提高參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的“門檻”，建議要求報(bào)考者具有會(huì)計(jì)專業(yè)本科以上學(xué)歷，允許非會(huì)計(jì)專業(yè)本科學(xué)歷者經(jīng)過強(qiáng)制性培訓(xùn)參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試。另外，還應(yīng)加大考試的廣度和深度，盡可能接近實(shí)務(wù)，并逐步向國(guó)際水準(zhǔn)靠攏。

總之，誠(chéng)信是水，企業(yè)（公司）是舟，水能載舟，亦能履舟。誠(chéng)信能否被社會(huì)廣泛接受，關(guān)鍵是它能否符合社會(huì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，是否符合時(shí)代的特點(diǎn)和要求。自上個(gè)世紀(jì)以來(lái)，潘序倫先生就在中國(guó)會(huì)計(jì)界最早倡導(dǎo)了誠(chéng)信理念，“信以立志，信以守身，信以處世，信以待人，毋忘立信，當(dāng)必有誠(chéng)”的精神。伴隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)過我們的努力，相信這一思想將會(huì)進(jìn)一步發(fā)揚(yáng)光大。

［1］金明偉.注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信行為的成因與治理.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2002.6.

［2］董紅星.會(huì)計(jì)職業(yè)道德問題研究.財(cái)會(huì)月刊，2004.2.

［3］許金葉.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)與政府管制：從審計(jì)收費(fèi)行業(yè)定價(jià)談起.財(cái)會(huì)通訊，2002.8.

［4］段春明.對(duì)CPA民事賠償制度的思考.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2002.3.