（中國地質(zhì)大學(xué)（北京）國土資源部資源環(huán)境承載力評價重點實驗室 北京100083）

2009年12月召開的 《京都議定書》第5次締約方會議上，中國提出了到2020年單位國內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降40%-45%的目標(biāo)。2013年6月18日，我國首家碳排放交易所——深圳市碳排放權(quán)交易所正式啟動成立。深圳市率先在全國啟動并完成企業(yè)碳排放核查，并頒布了全國第一部企業(yè)碳排放量化、報告和核查的地方標(biāo)準(zhǔn)化技術(shù)文件，為全國的碳排放交易規(guī)范化起到了積極的推動作用。隨著我國減排政策與相應(yīng)機制的發(fā)展，碳減排任務(wù)的落實必然會給企業(yè)造成一定的壓力，與此同時，企業(yè)針對碳排放交易的會計核算問題成為理論及實務(wù)亟待解決的問題。

一、碳排放權(quán)及交易概述

在《京都議定書》中，為了督促發(fā)達國家完成碳減排，聯(lián)合國引入了三種靈活機制：國際碳交易機制（IET）、清潔發(fā)展機制（CDM）、聯(lián)合履約機制（JI）。其中涉及到發(fā)展中國家的只有清潔發(fā)展機制?，F(xiàn)行情況下發(fā)展中國家沒有減排任務(wù)，通過此機制，發(fā)達國家的多排放者可以向發(fā)展中國家生產(chǎn)者提供資金和先進技術(shù)，來購買發(fā)展中國家由于技術(shù)提升所帶來的減排量。在此減排量即碳排放權(quán)就形成了一種有價資源，在交易的過程中成為碳商品在資本市場上流通。

2005年，為保證CDM項目的開展，我國政府制定了《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》。根據(jù)規(guī)定，CDM項目的實施主要有七個步驟：項目設(shè)計和描述，國家批準(zhǔn)，審查登記，項目融資，監(jiān)測，核實/認(rèn)證，簽發(fā)排放減量權(quán)證。以北京環(huán)衛(wèi)集團為例，作為我國政府批準(zhǔn)的第一個CDM碳交易項目，2002年，國際能源系統(tǒng)公司（荷蘭）、北京市環(huán)衛(wèi)集團——北京市二清環(huán)衛(wèi)工程集團公司對填埋氣體收集及CDM項目達成共識，簽訂《合作意向書》。隨后，安定填埋場的填埋氣收集利用項目開始啟動。2004年，該項目拿到了全國首個CDM批準(zhǔn)證書。2006年，聯(lián)合國有關(guān)部門到填埋現(xiàn)場核定減排量。直至2008年，企業(yè)才拿到第一筆項目收入，整個過程歷時五年多。CDM項目僅前期投入就達1 200萬元，加之后期維修等總投資高達2 000萬元。綜上可知，目前我國CDM項目的交易成本相對較高。

二、碳排放權(quán)的資產(chǎn)特性

（一）碳排放權(quán)歸屬于資產(chǎn)

早在2003年，F(xiàn)ASB下的緊急任務(wù)小組討論中就已經(jīng)對于碳排放權(quán)歸屬于資產(chǎn)達成了共識。目前國際普遍認(rèn)可將碳排放權(quán)定義為資產(chǎn)。碳排放權(quán)交易制度是在聯(lián)合國的共同協(xié)作下，為了控制溫室氣體的總排放量而形成的。各國政府根據(jù)這一制度分配排放權(quán)，企業(yè)根據(jù)該制度進行碳排放權(quán)的相互交易，這兩種形式都滿足了“過去交易或事項所形成的”條件；不論取得的排放權(quán)是用于自身碳排放需求還是出售，都可以為企業(yè)帶來相應(yīng)的經(jīng)濟利益，符合資產(chǎn)定義中“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”的條件；在我國，根據(jù)《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》，國家擁有碳排放權(quán)的所有權(quán)，碳排放權(quán)取得的收益由國家和企業(yè)按一定比例分配，這符合資產(chǎn)定義中“企業(yè)擁有或控制”的條件，因此，我國碳排放權(quán)也應(yīng)歸屬于資產(chǎn)。

（二）碳排放權(quán)的資產(chǎn)特性分析

碳排放權(quán)作為一種新型的資產(chǎn)形式，近年來國際上學(xué)者對其具體歸屬于哪項資產(chǎn)爭論不斷。要確定碳排放權(quán)資產(chǎn)的界定，首先就要了解其特有的資產(chǎn)性質(zhì)。目前碳排放交易已經(jīng)在國際上運行多年，我們可以因此了解到碳排放權(quán)實際對企業(yè)資產(chǎn)的影響與其作為資產(chǎn)的實際性能。筆者根據(jù)其交易過程和應(yīng)用目的的不同進行了比較分析（見表1）。

表1 不同碳排放權(quán)交易過程及目的的資產(chǎn)特性分析

抵消自身產(chǎn)生碳排量為目的的碳排放權(quán)形成了一種非流動資產(chǎn)，是因為CDM項目發(fā)展到現(xiàn)在所涉及的減排期限都在五年，即其授權(quán)在規(guī)定的時間段內(nèi)都是有效存在的，預(yù)計今后的期限范圍也將大于1年，因此我們可以界定在此情況下產(chǎn)生的碳排放權(quán)不是流動資產(chǎn)，而是非流動資產(chǎn)；用于交易的碳排放權(quán)是在一年的任何時候都由企業(yè)持有，因此可以定義碳排放權(quán)為流動資產(chǎn)。

三、碳排放權(quán)會計確認(rèn)

2007年由普華永道與國際排放交易協(xié)會共同發(fā)布的調(diào)查報告顯示，目前對于碳排放確認(rèn)處理的方法共有15種之多。具體到資產(chǎn)的確認(rèn)方面，其中免費獲得排放權(quán)的：有15%的受訪者初始確認(rèn)碳排放權(quán)為存貨，65%的受訪者將其歸于無形資產(chǎn)，剩余的20%把碳排放權(quán)歸入其他資產(chǎn)。對于外購獲得排放權(quán)的：有11%計入存貨，58%受訪者將其納入無形資產(chǎn)范疇，其余31%的受訪者初始確認(rèn)為其他資產(chǎn)。由此可以總結(jié)出目前國際上最為通用的三種確認(rèn)方法，即無形資產(chǎn)、存貨、交易性金融資產(chǎn)。

（一）確認(rèn)為存貨

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定:“存貨，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等?！?/p>

企業(yè)的日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)而從事的所有活動，以及與之相關(guān)的其他活動。就CDM項目而言，是生產(chǎn)型企業(yè)經(jīng)營過程中所附加產(chǎn)生的一種資產(chǎn)。在全球碳減排的背景下，碳排放權(quán)形成了市場價值。盡管企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品和碳減排量都可以進行出售交易，但是企業(yè)經(jīng)營的主要目的是生產(chǎn)產(chǎn)品，沒有產(chǎn)品就沒有碳減排量的概念，所以碳減排只能屬于企業(yè)經(jīng)營的副產(chǎn)品，并非日?；顒又兄饕?jīng)營的產(chǎn)品。對于以彌補自身生產(chǎn)企業(yè)的超額排放量為目的的碳排放權(quán)交易，并不符合以備出售的概念，在此情況下就不能定義為存貨。因此，無法解決不同方式取得碳排放權(quán)的確認(rèn)問題。綜上所述，碳排放權(quán)并不能較好地符合存貨準(zhǔn)則的規(guī)定，缺少相關(guān)存貨特征。

（二）確認(rèn)為無形資產(chǎn)

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！?/p>

首先，碳排放交易實質(zhì)是轉(zhuǎn)讓溫室氣體的減排量，其中溫室氣體減排量這一資產(chǎn)沒有形態(tài)，符合沒有實物形態(tài)的概念。其次，根據(jù)《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》，國家擁有碳排放權(quán)的所有權(quán)，其中，“鑒于溫室氣體減排量資源歸中國政府所有，而由具體清潔發(fā)展機制項目產(chǎn)生的溫室氣體減排量歸開發(fā)企業(yè)所有，因此，清潔發(fā)展機制項目因轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸中國政府和實施項目的企業(yè)所有?！边@基本符合了企業(yè)擁有或控制的定義。最后，碳排放權(quán)未來的交易可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但目前交易收益的金額無法確定，滿足了非貨幣性資產(chǎn)的最基本特征。綜上所述，將碳排放權(quán)歸于無形資產(chǎn)有一定的可行性。但也存在以下問題：在我國，由于發(fā)展中國家沒有限制碳排放量的制約，目前企業(yè)參與的CDM項目都與發(fā)達國家購買碳排放權(quán)的目的不同。國外企業(yè)的目的是在之后持續(xù)的經(jīng)營其所有的碳排放權(quán)，而我國企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的最終是為了對外銷售，這點和無形資產(chǎn)的意義相悖。例如，北京市環(huán)衛(wèi)集團的CDM項目，持有的碳排放權(quán)從項目建立就是為了對荷蘭企業(yè)出售碳排放權(quán)。

（三）確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)

我國 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》規(guī)定：“交易性金融資產(chǎn)，是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，例如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等?！?/p>

在外購并以交易為目的的企業(yè)中，碳排放權(quán)可以在國內(nèi)乃至國際資本市場之中相互流通，其價值根據(jù)自由交易市場內(nèi)的特定機制為依據(jù)隨交易量等因素的變動而變動，企業(yè)買入并以換取差價為目的，在近期賣出，并且可以進行現(xiàn)貨、遠期、期貨和期權(quán)交易。該方法有一定的可行性。但在其他情況下，如抵消自身生產(chǎn)的碳排放量等就不符合其定義?？梢?，金融工具模式并不能定義會計確認(rèn)中的碳排放權(quán)。

四、排放權(quán)會計確認(rèn)的設(shè)想

根據(jù)上述比較分析可知，無形資產(chǎn)和交易性金融工具分別可以代表用以抵消自身產(chǎn)生碳排量和以交易為目的的兩種不同情況下的碳排放權(quán)的資產(chǎn)特性，既有流動資產(chǎn)的性質(zhì)又有非流動資產(chǎn)的性質(zhì)。但是碳排放權(quán)作為一個核算整體并不能只選擇其中一個概念來定義。也就是說不論選擇資產(chǎn)上的哪個科目都不能代表碳排放權(quán)的全部意義。因此筆者設(shè)想以下兩種處理辦法：

（一）分別核算碳排放權(quán)

根據(jù)上文分析可知，在持有以出售為目的情況下確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”更具可行性，在持有用于抵消自身碳排量情況下確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”更具有可行性。目前存在的會計科目都不能融合碳排放權(quán)的所有特性，則可以選擇依情況分別確認(rèn)的辦法。根據(jù)企業(yè)獲得碳排放權(quán)的目的不同，其流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)的不同屬性，下設(shè)“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”和“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”分別核算。該方法可以充分體現(xiàn)不同情況下碳排放權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表中真實的資產(chǎn)特性，為企業(yè)更加清晰地了解自身的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及財務(wù)情況、合理評估企業(yè)與營運計劃等打下堅實基礎(chǔ)，也為外部人員衡量企業(yè)真實的資產(chǎn)狀況提供了保障。

（二）單獨列示“碳排放權(quán)”項目

分別核算碳排放權(quán)不能合理地表達碳排放權(quán)作為一個單一的核算整體的概念。隨著碳排放權(quán)交易在全球企業(yè)的普及，是否可以設(shè)想在資產(chǎn)負(fù)債表中加入一項 “碳資產(chǎn)”，“碳資產(chǎn)”的概念中既不單獨列示為流動資產(chǎn)，也不單獨列示為非流動資產(chǎn)。以一個單獨個體的形式確認(rèn)、計量碳排放權(quán)，及時記錄“碳資產(chǎn)”的變動情況，利于企業(yè)對其“碳資產(chǎn)”的整體把握，及時買入或者賣出“碳資產(chǎn)”，從而起到增加企業(yè)收益和減少損失的作用。