秦文嬌 武彩珺

又是一年匯算清繳時(shí)，本文結(jié)合軟件企業(yè)相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，對“二免三減半”期間的遞延所得稅會計(jì)處理做一探討。

一、稅務(wù)處理

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號）是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十六條的規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)制定的有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。第一條關(guān)于鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策的第（二）項(xiàng)規(guī)定，我國境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認(rèn)定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。

《企業(yè)所得稅法》第三十六條規(guī)定，根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的需要，或者由于突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的，國務(wù)院可以制定企業(yè)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策，報(bào)全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]27號）規(guī)定，我國境內(nèi)新辦的集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和符合條件的軟件企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后，在2017年12月31日前自獲利年度起計(jì)算優(yōu)惠期，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿為止。第十條規(guī)定，本通知所稱集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)或符合條件的軟件企業(yè)，是指以集成電路設(shè)計(jì)或軟件產(chǎn)品開發(fā)為主營業(yè)務(wù)并同時(shí)符合下列條件的企業(yè)。即2011年1月1日后依法在中國境內(nèi)成立并經(jīng)認(rèn)定取得集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)資質(zhì)或軟件企業(yè)資質(zhì)的法人企業(yè)。第二十一條規(guī)定，在2010年12月31日前，依照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號）第一條規(guī)定，經(jīng)認(rèn)定并可享受原定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，可在本通知施行后繼續(xù)享受到期滿為止。

二、會計(jì)處理

軟件企業(yè)所得稅的“二免三減半”，屬于所得稅直接減免，會計(jì)上不作賬務(wù)處理。但是根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則18——所得稅》要求，我國所得稅會計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。關(guān)于所得稅會計(jì)的核算，關(guān)鍵應(yīng)理解以下關(guān)系：

“遞延所得稅負(fù)債”科目的期末余額＝應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的期末金額×未來轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅稅率

“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的期末余額＝可抵扣暫時(shí)性差異的期末金額×未來轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅稅率

所得稅費(fèi)用（或收益）＝當(dāng)期所得稅費(fèi)用＋遞延所得稅費(fèi)用（－遞延所得稅收益）

軟件企業(yè)在享受兩免三減半期間，在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按照會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的暫時(shí)性差異，并按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率，計(jì)算確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，此時(shí)就涉及到確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的適用稅率的問題。從理論上來講，軟件企業(yè)在享受兩免三減半期間，預(yù)期適用稅率可能存在三種：零稅率、減半稅率、25%稅率。

對于暫時(shí)性差異，有些能預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回的時(shí)間，則可以按照預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回的時(shí)的稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，例如固定資產(chǎn)折舊、開辦費(fèi)攤銷等，但有一些暫時(shí)性差異無法預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回的時(shí)間，例如各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，包括應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備、存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等，則難以預(yù)計(jì)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間，相應(yīng)的確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的所得稅稅率也難以確定。在這種情況下，應(yīng)遵循“謹(jǐn)慎性原則”，對于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，按照最低可能的稅率計(jì)算確認(rèn)（前提是預(yù)計(jì)未來可以獲利）。由于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)高度依賴于對未來情況的判斷和估計(jì)，所以在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）下的報(bào)表中，通常要對該事項(xiàng)的重大不確定性予以特別提示。

［案例］甲公司是2011年1月1日后依法在中國境內(nèi)成立并經(jīng)認(rèn)定取得軟件企業(yè)資質(zhì)的法人企業(yè)。經(jīng)認(rèn)定后，2011盈利，法定所得稅率為25%，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，甲公司可享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，公司2011、2012年免繳企業(yè)所得稅，2013、2014、2015年按25%減半繳納企業(yè)所得稅。

甲公司的一項(xiàng)固定資產(chǎn)初始成本為12000元，會計(jì)采用直線法分6年折舊，計(jì)稅時(shí)采用直線法分3年折舊，2011年度為甲公司首個(gè)獲利年度。假設(shè)2011年至2016年每年利潤為10000元，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。具體情況如下表。

2011年會計(jì)處理：借：所得稅費(fèi)用 250

貸：遞延所得稅負(fù)債 250注：2011年為免稅期，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅”為0，本年賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2000元，該差異在2014年轉(zhuǎn)回，稅率為12.5%。

2012年會計(jì)處理：借：所得稅費(fèi)用 250

貸：遞延所得稅負(fù)債 250注：2012年為免稅期，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅”為0，本年賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2000元，該差異在2015年轉(zhuǎn)回，稅率為12.5%。

2013年會計(jì)處理：

借：所得稅費(fèi)用 1550貸：遞延所得稅負(fù)債 300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 1250（10000×12.5%）

注：本期應(yīng)交所得稅開始減半，2000元暫時(shí)性差異在2016年轉(zhuǎn)回，稅率為15%。

2014年會計(jì)處理：借：所得稅費(fèi)用 1000

遞延所得稅負(fù)債 250

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 1250（10000×12.5%）

注：本期所得稅繼續(xù)減半，并轉(zhuǎn)回2011年應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，遞延所得稅負(fù)債相應(yīng)的調(diào)整為借方。

2015年會計(jì)處理：借：所得稅費(fèi)用 1000

遞延所得稅負(fù)債 250

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 1250（10000×12.5%）

注：本期所得稅繼續(xù)減半，并轉(zhuǎn)回2012年應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，遞延所得稅負(fù)債相應(yīng)的調(diào)整為借方。

2016年會計(jì)處理：借：所得稅費(fèi)用 1200

遞延所得稅負(fù)債 300

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 1500（10000×15%）

注：本期所得稅兩免三減半優(yōu)惠期結(jié)束，本期應(yīng)交所得稅應(yīng)按照15%計(jì)算繳納，本期轉(zhuǎn)回2013年確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，至此，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回，遞延所得稅負(fù)債借方轉(zhuǎn)回300元后，該科目期末余額0。

小結(jié)：在新準(zhǔn)則下，所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用兩部分。某一年度免稅，表明在計(jì)算該年度的當(dāng)期所得稅費(fèi)用時(shí)適用稅率為零，也就是當(dāng)年度的“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”為零。但遞延所得稅費(fèi)用所考慮的是暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)對未來期間所得稅費(fèi)用的影響程度，也就是導(dǎo)致未來將會多繳或者少繳的所得稅的影響。因此，遞延所得稅應(yīng)當(dāng)按照暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)的稅率計(jì)算，而不論該差異原先發(fā)生當(dāng)年的實(shí)際執(zhí)行稅率為多少。所以，在免稅年度，也可能因?yàn)榇_認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債而導(dǎo)致所得稅費(fèi)用不為零的情況，例如本案例的2011年與2012年。