稅收籌劃不能忽視隱性成本

程 輝

稅收籌劃可以達到節(jié)稅和避稅的目的，但稅收籌劃方案的制定、實施，往往需要付出一定的成本，這就是稅收籌劃成本。

稅收籌劃的成本包括顯性成本和隱性成本。顯性成本是指企業(yè)為節(jié)約稅款而發(fā)生的人財物的耗費，包括稅收籌劃方案的設(shè)計成本和實施成本兩部分。隱性成本是指在企業(yè)實施稅收籌劃方案時使用的未作貨幣支出的自身擁有的生產(chǎn)要素的成本。顯性成本較為直觀，隱性成本在稅收籌劃實務(wù)中往往被忽視，最終導致得不償失的結(jié)果。因此，在進行稅收籌劃時，不能只考慮顯性成本，而忽略了其他沒有貨幣支出的要素投入——隱性成本。

所謂稅收籌劃的隱性成本，是指納稅人由于采用擬訂的稅收籌劃方案而放棄的潛在利益，主要體現(xiàn)為機會成本和非稅成本。非稅成本，是指企業(yè)因?qū)嵤┒愂栈I劃所產(chǎn)生的連帶經(jīng)濟行為的經(jīng)濟后果造成的非稅收方面的摩擦因素，主要是由于不對稱性、隱藏行為和隱藏信息這三種形式的不確定性對稅收籌劃的影響，具有相當?shù)膹?fù)雜性和多樣性。

由于非稅成本一般難以量化，所以在稅收籌劃中容易被忽略，造成稅收籌劃策略的有效性大大降低。一般情況下，稅收籌劃的隱性成本主要有以下幾個方面。

一、機會成本。納稅人采用擬定的稅收籌劃方案而放棄的利益，即機會成本。稅收籌劃過程本身是一個決策過程，即在眾多方案中選擇某個可行且稅負較低的方案，但選定一個方案必然要舍棄其他方案。同時，稅收籌劃對企業(yè)經(jīng)營方式、銷售方式、財務(wù)管理方式的要求會限制企業(yè)在此類方式上的選擇性，可能會對企業(yè)生產(chǎn)、銷售、現(xiàn)金流等方面產(chǎn)生影響，在選擇具有稅務(wù)優(yōu)勢方案的同時，可能會犧牲另一方案的非稅優(yōu)勢。對于所選擇的具有稅務(wù)優(yōu)勢的籌劃方案來說，因此而犧牲的非稅優(yōu)勢就是此項籌劃的非稅成本，即機會成本。主要有以下幾種常見的情況：

1、公司外國投資所得延期納稅。由于國家稅法規(guī)定，公司的國外所得只要留在國外不匯回國內(nèi)，就可以暫不納稅。因此許多企業(yè)常常采用這種延期納稅的方式來節(jié)稅。從表面上來看，納稅人似乎是得到了一筆無息貸款，但是，也正是由于納稅人采用這一獲得稅收利益的籌劃方案而增加了自己的資金占用，資金占用量的增加實質(zhì)上相當于投資機會的喪失。這種因為資金占用的增加而引起的投資機會的喪失，就是一種機會成本。

2、處于低稅率區(qū)的公司在高稅率區(qū)發(fā)展業(yè)務(wù)時，為了節(jié)稅而設(shè)立實行非獨立核算的分公司。一家位于低稅率區(qū)域的公司，到一高稅率區(qū)域設(shè)立分公司或子公司時，單純從減少稅收負擔的角度來考慮，在高稅率區(qū)域設(shè)立非獨立核算的公司要比設(shè)立獨立核算的子公司效果好。但是，如果考慮二者深層次的差異，就該另當別論了，比如分公司沒有獨立的經(jīng)營決策權(quán)，不能獨立地對外簽署合約等限制，將會給公司資本流動及運營帶來很多不利的影響。當這種機會成本大于單一的節(jié)稅利益時，設(shè)立分公司就成了一個得不償失的稅收籌劃方案。

3、為了節(jié)稅只考慮降低單個稅種的稅負。在企業(yè)稅收籌劃的方案中，有時候雖然某個稅種的稅負降低了，但卻導致其他稅種的稅負提高。比如，企業(yè)及時報批存貨損失，可以降低所得稅的稅負，但是按照稅法規(guī)定，存貨損失的增值稅進項稅必須轉(zhuǎn)出，也就是說企業(yè)在繳納增值稅時這部分進項稅不能夠進行抵扣，因此便導致企業(yè)的增值稅稅負提高。

4、利用稅法疏漏，通過轉(zhuǎn)移定價來達到節(jié)稅目的。現(xiàn)在，納稅人使用較多的一種稅收籌劃方案是轉(zhuǎn)移定價，有時籌劃方案看起來雖然很完美，降低稅負的效果也很明顯，但這樣的籌劃方案卻隱藏著很高的涉稅風險。轉(zhuǎn)移定價的廣泛使用主要由于當前稅法對此還沒有嚴密的規(guī)定，但稅法未來一旦做出規(guī)定，企業(yè)過去的做法就有可能被認為是非法。根據(jù)稅法規(guī)定，對企業(yè)故意實施稅收違法行為的追溯時效不受限制，所以企業(yè)會因此而面臨巨大的損失。

5、盲目地利用稅收優(yōu)惠政策。利用稅收優(yōu)惠政策是最簡單、最有效地稅收籌劃方法，幾乎不存在涉稅風險。在經(jīng)營戰(zhàn)略調(diào)整中，充分利用稅收優(yōu)惠政策開展稅收籌劃，無疑可以給企業(yè)帶來較好的經(jīng)濟效益。但是，對優(yōu)惠政策的利用必須要恰當，要符合企業(yè)的整體經(jīng)營戰(zhàn)略。目前，很多稅收優(yōu)惠政策都有期限限制，一些沒有期限限制的稅收優(yōu)惠政策也存在著被修改的現(xiàn)實可能性。因此，納稅人在稅收優(yōu)惠政策的利用時，要充分考慮機會成本問題，如果稅收優(yōu)惠政策的期限很短，企業(yè)為了享受這種優(yōu)惠必須對經(jīng)營結(jié)構(gòu)做太大的調(diào)整，那么企業(yè)為此付出的機會成本就很大，結(jié)果可能是揀了芝麻而丟了西瓜。

二、代理成本。信息的不對稱，引發(fā)了許多經(jīng)濟現(xiàn)象，代理成本的產(chǎn)生就是信息不對稱的必然結(jié)果。在稅務(wù)籌劃中，為了降低稅負所選定的方案，在執(zhí)行過程中同樣不可避免地會產(chǎn)生代理成本。不論稅務(wù)籌劃的方案多么周密、多么精妙，都不能擺脫道德風險和逆向選擇的負面影響，代理成本的存在使很多籌劃方案的非稅成本被放大，資產(chǎn)重組的稅務(wù)籌劃就是典型的例子。在企業(yè)重組中，企業(yè)如果采用分立策略，一個企業(yè)被分為幾個企業(yè)，管理機構(gòu)增加、管理人員增加、企業(yè)間的組織協(xié)調(diào)費用增加，更重要的是由于管理人員道德風險的存在，增加了企業(yè)的監(jiān)督成本和潛在的損失，全部或部分抵免了稅務(wù)籌劃帶來的收益，更有甚者會使成本的產(chǎn)生大于收益。同樣，在合并過程中，逆向選擇的存在，兼并方并不十分了解被兼并方的資產(chǎn)質(zhì)量狀況，可能造成其所支付的價格超過被兼并資產(chǎn)的價值。

三、交易成本。在稅收籌劃中，涉及產(chǎn)權(quán)交易的方案比比皆是，交易成本成為非稅成本中的重要因素。它們包括信息搜集成本、談判成本、締約成本、監(jiān)督成本、強制履約的成本以及可能發(fā)生的處理違約的成本等。在稅務(wù)籌劃中，涉及產(chǎn)權(quán)交易的方案比比皆是，例如通過收購?fù)鈬具M行稅收籌劃時，為了避免逆向選擇帶來的損失，也需對被收購公司的相關(guān)信息進行搜集，同樣會產(chǎn)生談判費用、協(xié)議簽訂費用、履約費用等。另外，利用資產(chǎn)交易進行的所得稅籌劃、利用工程承包進行的營業(yè)稅籌劃、利用委托加工進行的消費稅籌劃等，都涉及市場環(huán)境下的產(chǎn)權(quán)交易和契約的簽署，因此，交易成本在稅收籌劃中是難以避免的。

四、財務(wù)報告成本。若在上市公司中頻繁地進行稅務(wù)籌劃，連年的低稅前利潤極易引起稅務(wù)部門的注意，一旦實施對公司的檢查，給公司帶來的不僅僅是形象上的損害。而且由于公司的債權(quán)人，對公司財務(wù)報告的盈利狀況非常敏感，很可能由此影響企業(yè)的債務(wù)籌資，進而影響企業(yè)的營運資金，抬升企業(yè)財務(wù)杠桿，加劇企業(yè)財務(wù)風險。

雖然在現(xiàn)階段我國股市經(jīng)濟晴雨表的效果并不理想，但在股票投資者漸趨理性的今天，財務(wù)報告的結(jié)果對股票價格的影響越來越大。低利潤不但會導致股票價格的下降，而且還會影響企業(yè)在股票市場的再融資能力。企業(yè)通過跨期轉(zhuǎn)移收入、后進先出法等會計政策的選擇，達到減少稅前利潤、降低稅負的目的，但同時也可能會造成企業(yè)經(jīng)營的效率降低、與客戶的關(guān)系惡化以及額外的存貨持有成本等可計量和不可計量的損失。由此可見，稅務(wù)籌劃帶來的財務(wù)報告成本可能對企業(yè)產(chǎn)生深遠的負面影響。

湖北省房縣國稅局舉辦“道德講堂”活動，以唱、聽、頌、介、感等五種形式，通過“身邊人講身邊事，身邊事教身邊人”為主要內(nèi)容，引導全體國稅干部職工“積小善為大善”、“積小德為大德”，自覺養(yǎng)成道德的傳播者和踐行者，樹立正確的價值觀和道德觀。。 （圖/文：黨天成 葉倡見 邢川）

五、沉沒成本和違規(guī)成本。經(jīng)濟環(huán)境是復(fù)雜多變的，企業(yè)稅務(wù)籌劃方案在執(zhí)行過程中因為無法預(yù)料的原因?qū)е禄I劃失敗的事件并不罕見，伴隨著籌劃的失敗，最初的資金投入也就變?yōu)槌翛]成本，成為企業(yè)無法彌補的損失。另外，隨著稅務(wù)籌劃方式的增多，稅收規(guī)則也在不斷的完善，這是一個博弈過程。由于稅收規(guī)則的存在，又因為稅收規(guī)則對稅務(wù)籌劃的約束目的，使得稅務(wù)籌劃經(jīng)常處于稅收規(guī)則的監(jiān)控之下，納稅人的稅務(wù)籌劃一旦違反了稅收規(guī)則，就可能受到懲罰，需要承擔相應(yīng)的違規(guī)成本。

稅收籌劃的實施有著很多顯性的成本和隱性的成本，而成本的大小和稅收籌劃收益的對比，直接導致籌劃的成功與否。企業(yè)在籌劃時，需認真進行成本效益分析，判斷經(jīng)濟上是否可行、必要，能否給企業(yè)帶來純經(jīng)濟效益的增加，只有稅務(wù)籌劃的顯性成本加隱性成本低于籌劃收益時，方案才可行，否則應(yīng)放棄籌劃。

總之，稅收籌劃不是簡單的節(jié)稅問題，納稅人的財務(wù)利益最大化要考慮節(jié)減稅收，更要考慮為之所付出的代價，因此，稅收籌劃時既要算“顯性成本”更要算“隱性成本”。