（四川財經(jīng)職業(yè)學(xué)院會計系 四川成都610101）

完善企業(yè)內(nèi)部控制是提升企業(yè)整體管理水平的重要抓手。內(nèi)部控制具有合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整、提高經(jīng)營效率和效果、促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略等多個目標。按照“二分法”內(nèi)部控制可分為會計控制和管理控制。內(nèi)部控制目標和控制措施之間具有內(nèi)在的統(tǒng)一性，同時也存在一定的沖突。比如，支出的核銷審批是常見的控制措施，其目的是確保經(jīng)營合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)信息的真實可靠，防止浪費和舞弊，但因為其程序繁雜及時間的滯后性，客觀上會損失管理效率，影響會計信息的及時準確性。要協(xié)調(diào)處理好內(nèi)部控制實施過程中出現(xiàn)的矛盾，確保實現(xiàn)內(nèi)部控制的各個目標，離不開制度創(chuàng)新。本文以某石油企業(yè)探井支出的預(yù)核銷制度為例，對內(nèi)部控制實施過程中出現(xiàn)的矛盾的協(xié)調(diào)處理方案進行了描述。

一、情景描述

B公司為國有大型企業(yè)S公司的地區(qū)分公司，A公司是B公司直屬二級單位。A公司根據(jù)B公司計劃批準的年度勘探投資，安排勘探項目工作量，組織勘探前期工程項目論證，編制勘探年度部署和概、預(yù)算；履行甲方職責，負責組織勘探工程招標工作，負責投資效果、工程質(zhì)量及地質(zhì)任務(wù)與儲量任務(wù)的完成。S公司規(guī)定、對已完成鉆井、試油、試采工作，經(jīng)過綜合評價并已得出明確結(jié)論的探井支出，如經(jīng)審查情況屬實準予核銷，并為此制定了探井核銷管理辦法。

B公司根據(jù)上級S公司的相關(guān)規(guī)定，制定了（探井、評價井）費用核銷的內(nèi)控流程，該流程設(shè)計為：由A公司負責提出探井核銷井號，準備相應(yīng)的基礎(chǔ)資料（探井地質(zhì)論證、鉆井地質(zhì)設(shè)計及工程設(shè)計、完井報告及單井評價報告、試油設(shè)計及試油總結(jié)報告、鉆井工程合同、單井成本財務(wù)結(jié)算明細賬目匯總表和必要的基礎(chǔ)和成果圖件等）備查。根據(jù)探井核銷條件，填寫探井核銷申請書，經(jīng)技術(shù)負責人審核簽字并加蓋單位公章，報B公司財務(wù)部門和專業(yè)管理部門。B公司財務(wù)部門負責對核銷探井所發(fā)生的實際成本進行審查，專業(yè)管理部門負責對申請核銷探井進行核查和技術(shù)鑒定，并提出處理意見，報B公司分管領(lǐng)導(dǎo)審查。B公司分管領(lǐng)導(dǎo)審查后，以正式文件，報S公司審批。

二、問題提出

2012年7月，B公司在對A公司的內(nèi)控檢查中，發(fā)現(xiàn)截至2012年6月，實際的發(fā)生探井支出與批復(fù)核銷的金額差異較大。通過現(xiàn)場測試發(fā)現(xiàn)，S公司2012年7月批復(fù)核銷B公司探井費用30528萬元，而A公司2012年1-6月發(fā)生的探井支出為50766萬元。S公司批復(fù)核銷的探井費用與A公司發(fā)生的探井支出之間相差20 238萬元，致使A公司已經(jīng)發(fā)生的探井支出的40%掛賬。延伸檢查發(fā)現(xiàn)，A公司2011年1-11月份平均利潤為40339萬元，但12月份虧損109879萬元。其中，12月份批復(fù)核銷的費用化探井支出為147681萬元，而1-11月份的探井支出批復(fù)核銷金額為0。

三、問題分析

調(diào)查發(fā)現(xiàn)，A公司實際發(fā)生的探井支出和批復(fù)核銷的金額差異較大，主要是核銷批復(fù)和竣工決算滯后引起的。根據(jù)探井核銷管理以及《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》第十三、十四和十五條的規(guī)定：“只有發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的鉆井勘探支出才能資本化，結(jié)轉(zhuǎn)為探井及相關(guān)設(shè)施成本，否則計入當期損益?！盇公司對探井支出采取成果法進行轉(zhuǎn)產(chǎn)或核銷。2012年4月24日S公司探井核銷專題視頻會議要求：各地區(qū)公司核銷井及無效井段一年三次上報審批，S公司分別在6月30日、9月30日、12月31日前下達審批文件，各地區(qū)公司需提前一個月上報資料。11月底最后一次上報后至12月底期間確定需要核銷的報廢井及無效井段，可以在次年核銷。一方面，核銷批復(fù)前的報表日，核銷批復(fù)的金額為零，與實際發(fā)生的探井支出產(chǎn)生較大差異；從上報到批復(fù)所需1個月時間內(nèi)也有可能出現(xiàn)新的報廢井或無效井段，因此在核銷批復(fù)文件下達的報表日，申請核銷井號與批復(fù)井號不一致，實際發(fā)生的探井支出與批準核銷的金額之間仍然會存在較大差異。另一方面，由于在得出探井成果時，試油工作剛剛結(jié)束，竣工決算遠未完成，上報及批復(fù)核銷金額只能按照概算預(yù)估，賬務(wù)按照實際發(fā)生金額核銷，即便在批復(fù)與實際申請核銷井總數(shù)相符的情況下，批復(fù)金額與實際金額也必然存在差異。

預(yù)核銷制度實施前的財務(wù)數(shù)據(jù)之一 單位：萬元

預(yù)核銷制度實施前的財務(wù)數(shù)據(jù)之二 單位：萬元

按預(yù)核銷制度調(diào)整后的財務(wù)數(shù)據(jù)之三 單位：萬元

B公司探井費用化金額全年通常在12億元左右，平均每月接近1億元，約為年利潤總額的45%左右，屬重大項目。探井支出費用化核銷批復(fù)集中并延后，在未獲批復(fù)核銷的各月份，大額本該計入當期損益的探井支出作為資產(chǎn)掛賬，致使當期利潤和資產(chǎn)嚴重不實。在累積的探井支出集中批復(fù)核銷的當月，公司會因大額的探井支出計入當期損益而出現(xiàn)利潤大幅度下滑，甚至出現(xiàn)巨額虧損。當期發(fā)生的探井支出的核銷集中延后，不符合權(quán)責發(fā)生制的核算原則，使得會計信息嚴重扭曲，無法真實地反映公司的年內(nèi)各月份的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，也不利于客觀及時地對管理者的業(yè)績進行考核評價。

四、解決方案

按照權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)和實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求，同時為確保會計信息的及時性和真實性，B公司保證在遵循 《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》和S公司會計手冊的相關(guān)要求前提下，在2013版內(nèi)控手冊修訂時對“（探井、評價井）費用核銷”流程進行了修訂，明確了在S公司批復(fù)未下達的年度內(nèi)對已明確得出無儲量地質(zhì)結(jié)論的探井采用預(yù)核銷的方式處理，年度嚴格根據(jù)S公司勘探與生產(chǎn)分公司的批復(fù)進行調(diào)整。該流程修改后，A公司在探井得出地質(zhì)結(jié)論（地質(zhì)成果）的當期，對報廢井和轉(zhuǎn)產(chǎn)井無效井段已經(jīng)發(fā)生的支出進行預(yù)核銷，計入當期損益，全井最終竣工決算完成后，根據(jù)最終入賬成本進行核銷額的調(diào)整，同時年末保證當年賬務(wù)實際核銷的探井及無效井段核銷事項得到批復(fù)，并且核銷金額不超過批復(fù)金額。

五、實施效果

探井支出預(yù)核銷制度的實施，解決了費用確認滯后帶來全年各月費用與利潤不真實及異常波動的問題，消除了報廢井和轉(zhuǎn)產(chǎn)井無效井段已經(jīng)發(fā)生的支出長期掛賬和費用跨年結(jié)轉(zhuǎn)的情況，避免虛增未獲批復(fù)月份的利潤和資產(chǎn)，較為真實地反映了公司各月份及年度的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，有利于客觀及時地評價經(jīng)營管理業(yè)績。由于年度嚴格根據(jù)S公司勘探與生產(chǎn)分公司的批復(fù)進行調(diào)整，且核銷金額不超過批復(fù)金額，這也保證了核銷審批的內(nèi)部控制制度的嚴格執(zhí)行。預(yù)核銷制度實施前后的對比情況如下：

不考慮費用化的探井支出，2011年12月利潤為3.7802億元，當年累計費用化的探井支出14.7681億元批復(fù)核銷后，當月虧損近11億元。2012年對探井支出在6月30日、9月30日、12月31日分三次批復(fù)核銷，使得核銷當月利潤波動幅度有所減少，但各月份利潤不正常的波動情況依然存在，特別是6月份，由之前平均盈利3.2億元變?yōu)樘潛p639萬元。如果按預(yù)核銷制度對2012年的財務(wù)數(shù)據(jù)進行調(diào)整，未獲批復(fù)核銷的月份1-5月、7-8月、10-11月的不實利潤平均減少27.5%，大大減少了利潤水分，避免了核銷當月利潤不正常的波動，經(jīng)營業(yè)績數(shù)據(jù)更加真實可靠。

六、結(jié)論與意義

B公司根據(jù)實際情況實施的預(yù)核銷制度既能提供及時、準確的會計信息，又兼顧內(nèi)部控制的其他要求，無疑是協(xié)調(diào)處理內(nèi)部控制實施中出現(xiàn)的矛盾的一次有益嘗試。另外，內(nèi)部控制離不開會計信息，內(nèi)部控制除了授權(quán)審批控制外，還有績效考評控制。B公司采用的預(yù)核銷制度所提供的會計信息除了及時地反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果外，還可用于績效考評控制，實現(xiàn)了控制手段的多元化。