兩種會計基礎之比較

和然

隨著我國經(jīng)濟的大力發(fā)展，財政管理體系也日趨完善，行政事業(yè)單位會計原有的收付實現(xiàn)制以不能滿足要求，權責發(fā)生制的引入將有待于進一步的探討，地方就權責發(fā)生制的引入進行一些分析，并且初步做了嘗試。

裁量權的比較

現(xiàn)階段，行政事業(yè)單位是指受國家行政機關領導，國家撥付經(jīng)費，不實行經(jīng)濟核算、提供非物質生產(chǎn)和勞務服務的社會組織。行政事業(yè)單位是不具有社會生產(chǎn)職能和國家管理職能，不以盈利為主要目的，主要以精神產(chǎn)品和各種勞務的形式，以實現(xiàn)社會效益為宗旨，向社會提供生產(chǎn)性或生活性以及其他各種服務的單位。

眾所周知，在企業(yè)財務管理中“往來款項”所形成的債權債務關系，容易形成企業(yè)“虛增”或“虛減”財務成果的“蓄水池”，也是相關稅收監(jiān)控的重點。在權責發(fā)生制預算下，上下級財政以及各部門之間的往來款項，作為相應的債權債務加以記錄，也容易誘發(fā)行政事業(yè)單位財務核算中自由裁量權的非規(guī)范性擴張。如在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下，預算安排的支出在年終需要如期撥付給用款單位（特殊情況除外），以應其支出之需，否則就構成了年度財政收支審計的癥結所在。有些部門和單位希望通過權責發(fā)生制計量基礎的改革，來規(guī)避審計部門對此類事項的審查監(jiān)督。因為在權責發(fā)生制下，只要確認了對相關單位的“預算授權”，就確認了相應的債權債務關系，至于在未來哪一個具體時點上發(fā)生資金撥付的實際行為，僅僅是往來賬目的調(diào)整，審計部門也就難以對于這種違反財經(jīng)紀律的行為加以及時的監(jiān)督。

權責發(fā)生制預算與會計改革作為政府收支分類改革的延伸，其所具有的操作性色彩無疑會構成公共部門財務管理中的一場“革命”。這種從具體操作與程序規(guī)則層面入手謀劃改革思路的做法，也與我國整體預算改革的基本路徑是一致的。在我國的公共預算改革中，同樣存在著一種傾向，那就是如果預算程序是合理的，其結果也將是正確的。20世紀90年代初期，我國預算管理中引入了“復式預算”這一預算編制形式的改革，因未能取得預期效果，而在具體實踐中被逐漸放棄的教訓，也恰好說明了形式與程序層面的改革，如不能與整體治理結構的改革相互銜接，往往難以達成良好的制度創(chuàng)新績效。因此，對于權責發(fā)生制會計這一程序性改革所可能取得的成效，需要加以相對全面的審視與反思。

人員素質的比較

在權衡權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制預算會計計量基礎的時候，操作簡化構成了收付實現(xiàn)制的重要優(yōu)點。在收付實現(xiàn)制下，其核算成本通常要低于其他會計計量基礎，對于財務管理人員的業(yè)務水平與操作技能要求也不是很高。通常公共部門財務決算報告的編制人員不需要經(jīng)過復雜的系統(tǒng)培訓，就可以較為熟練的掌握核算與編制方法。而權責發(fā)生制計量基礎，則在一定程度上引入了企業(yè)理財與管理會計的理念，突出了預算管理中的政府受托責任與透明度，相應地對行政事業(yè)單位財務人員的會計素質與業(yè)務技能，提出了較高要求。因此作為政府會計改革的配套措施與保障，需要建立對從業(yè)人員的長期培訓機制，開展后續(xù)教育，提高政府會計人員的業(yè)務水平與素質。

而在當前我國的會計教育與業(yè)務培訓中，無論是在學歷教育還是職業(yè)教育方面，政府會計都沒有受到相應的重視。在我國的高等財經(jīng)院校會計教育和全國會計專業(yè)資格考試中，預算會計或政府會計都只占很少的內(nèi)容，行政事業(yè)單位財務人員的業(yè)務素養(yǎng)與福利水平，均遠遠低于相當條件下的企業(yè)財務人員。在這樣的背景下，過快地在事業(yè)單位中推行權責發(fā)生制會計計量基礎的改革，難免會在短期內(nèi)造成相當高的制度運行與實施成本，甚至可能會因基層財務人員知識更新上的障礙，而誘發(fā)財經(jīng)秩序一定程度的混亂。

在運用中摸索

我國的事業(yè)單位無論是在內(nèi)涵還是外延上，與市場經(jīng)濟國家通常意義上的非政府組織或民間非營利組織，都存在著較大的區(qū)別。對于某些自收自支、實行企業(yè)化管理的事業(yè)單位，由于在具體性質上與企業(yè)已無太大區(qū)別，在財務核算上實行權責發(fā)生制原則，自然是順理成章的事情。但對于更多的全額和差額事業(yè)單位，其業(yè)務性質千差萬別、資金來源渠道迥異，總體改革方向也在逐漸的摸索之中。因此，在引入權責發(fā)生制計量基礎的過程中，需要采用分類改革的做法，分別不同事業(yè)單位的性質，在審慎試點的基礎上穩(wěn)步推進，而不應采取“一刀切”的方式。

行政事業(yè)單位資產(chǎn)的權責發(fā)生制改革應從固定資產(chǎn)的權責發(fā)生制核算開始進行。固定資產(chǎn)不同于其它現(xiàn)金類資產(chǎn)，它具有價值耗費的特性，因此對于固定資產(chǎn)權益的確認和計量十分重要，應對行政事業(yè)單位及其部門運轉過程中所耗費的固定資產(chǎn)成本通過分期計提折舊的方法予以確認和計量。當然對于一些比較難以確認的行政事業(yè)單位資產(chǎn)，如軍事資產(chǎn)等可以暫時不納入核算范圍。具體做法可增設“累計折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”科目，每年按應計提折舊額貸記“累計折舊”核算，“固定資產(chǎn)凈值”反映固定資產(chǎn)原值在扣除累計折舊后的余值。對固定資產(chǎn)修理費等費用支出可采用待攤或預提的辦法進行處理。

行政事業(yè)單位預算會計中常見的隱性負債通常表現(xiàn)在到期應付而尚未支付的職工工資，應付未付的社會保障費用繳款，購入物資暫欠貨款的應付賬款等等。從目前的財政總預算會計所反映的財政負債信息看，中國防范負債風險的關鍵并不在于行政事業(yè)單位會計報告能夠反映的顯性負債規(guī)模的大小，而在于財政總預算會計制度如何對隱性負債或有負債的確認、計量和報告做出科學合理的規(guī)定，使隱性負債和或有負債信息在行政事業(yè)單位財務報告中得以真實、充分、完整地反映。可見當前應該強調(diào)提供行政財務風險的信息，用權責發(fā)生制來解釋和披露隱性負債和或有負債就是一個重要的方面。為了如實反映已形成的現(xiàn)時義務和實際支出，防范財政風險，建議行政事業(yè)單位預算會計中應付未付的款項和相應的支出（即隱形負債），應按權責發(fā)生制基礎納入預算會計的核算范圍。這樣可以使隱性債務顯性化，增加財務核算透明度，有利于加強預算政策的前瞻性，合理地安排預算支出。

權責發(fā)生制基礎既用以確認與計量收入，也同時用于確認和計量支出。然而，從國外政府會計改革的經(jīng)驗來看，相對于支出方面而言，采用權責發(fā)生制基礎計量和確認收入的難度更大，適應性則稍差因此，權責發(fā)生制基礎應先應用于確認和計量支出，隨后才應用于確認和計量收入。另外，采用權責發(fā)生制基礎確認不同的收入類別時，也應遵循“先易后難”的原則，首先在那些納稅義務的不確定性最低的稅收和非稅收入項目，然后再擴展到其他項目。

預算和財務報告的信息各有側重，預算是事先編制的財務計劃，而財務報告中的會計信息是已經(jīng)發(fā)生的實際交易或事件為基礎的，反映的是事實結果。權責發(fā)生制基礎的財務報告，特別是資產(chǎn)負債表可以提供關于以往決策的現(xiàn)時財務結果，和當前決策的未來財務結果的有價值信息。將預算和以權責發(fā)生制為基礎的財務報告聯(lián)系起來可以相互補充，全面反映單位的運行狀況和績效，驗證預算的合理性，為規(guī)定下年度預算決策提供參考。

結合我國政府預算與會計管理的現(xiàn)實，在近期內(nèi)，在全額和差額事業(yè)單位里保留收付實現(xiàn)制的計量基礎，嘗試推行“修正的權責發(fā)生制”似乎是一種可行的選擇。所謂“修正的權責發(fā)生制”是指計量原則上采用收付實現(xiàn)制，而對某些特殊業(yè)務則傾向于權責發(fā)生制。其最常見的做法是在會計年度結束之后，在某一特定時期內(nèi)（如一個月），讓賬簿保持待結賬的狀態(tài)，以記錄資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的重大經(jīng)濟業(yè)務。