崔小杰，雷振海

(河北聯(lián)合大學(xué) 財(cái)務(wù)處，河北 唐山 063009)

改革開放以來隨著我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展，我國的會(huì)計(jì)規(guī)范體系也在不斷的發(fā)展和完善，會(huì)計(jì)制度規(guī)范日益精細(xì)、準(zhǔn)確和科學(xué)。會(huì)計(jì)核算涵蓋了社會(huì)中各種企業(yè)、公立機(jī)構(gòu)、民間非盈利組織等。越來越多的人投身于會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)、教學(xué)、研究。有關(guān)會(huì)計(jì)學(xué)科的理論學(xué)說實(shí)例分析都極大地豐富和完善，但是一直以來，人們學(xué)習(xí)和研究的重點(diǎn)都集中于企業(yè)會(huì)計(jì)制度，對(duì)于高校會(huì)計(jì)制度的關(guān)注與研究明顯不足，本文通過將高校會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)比較研究來填補(bǔ)之前的不足。

一、會(huì)計(jì)規(guī)范體系

西方會(huì)計(jì)理論界將廣義的會(huì)計(jì)分為盈利組織會(huì)計(jì)(即企業(yè)會(huì)計(jì)，Enterprise Accounting)與非盈利組織會(huì)計(jì)(Accounting for Nonprofit Organization)兩大分支。我國的會(huì)計(jì)體系主要由企業(yè)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系兩個(gè)部分組成，此外，2004年財(cái)政部發(fā)布的《民間非盈利組織會(huì)計(jì)制度》確立了民間非盈利組織會(huì)計(jì)體系的獨(dú)立框架，另外，還有一小部分特殊會(huì)計(jì)，如奧運(yùn)會(huì)會(huì)計(jì)、世博會(huì)會(huì)計(jì)等。預(yù)算會(huì)計(jì)體系是以預(yù)算管理為中心，對(duì)各級(jí)政府預(yù)算和行政事業(yè)單位預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)核算和監(jiān)督的專業(yè)會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)體系包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)，如圖1 所示。高校會(huì)計(jì)制度屬于事業(yè)單位會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，高校會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)制度無論在產(chǎn)權(quán)關(guān)系、經(jīng)營目標(biāo)、管理手段等方面都有著極大的差別。

圖1 我國會(huì)計(jì)規(guī)范體系構(gòu)成

我國現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度是1998年1月1日起實(shí)施的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》，十幾年來在規(guī)范高校財(cái)務(wù)活動(dòng)和加強(qiáng)高校財(cái)務(wù)管理等方面發(fā)揮了重要作用，2009年8月20日財(cái)政部發(fā)布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(征求意見稿)》只是一份征求意見稿尚未真正實(shí)施，但從其中折射出了高校會(huì)計(jì)制度改革的方向和趨勢(shì)。我國現(xiàn)行的企業(yè)制度是2002年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，2007年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則(2006)》屬于準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起著統(tǒng)馭作用，對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)核算和高校會(huì)計(jì)核算都具有重要的影響。

二、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的差異

會(huì)計(jì)基礎(chǔ)(Accounting Basic)是指會(huì)計(jì)事項(xiàng)的記帳基礎(chǔ)，是單位{收入和支出、費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的不同選擇，決定單位取得收入和發(fā)生支出在會(huì)計(jì)期間的配比，并直接影響到單位工作業(yè)績和財(cái)務(wù)成果。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是一種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它不可能脫離會(huì)計(jì)體系整體而發(fā)揮作用，只有在有效的會(huì)計(jì)核算制度和財(cái)務(wù)報(bào)告制度框架下才有實(shí)際意義。

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》中第五條規(guī)定:“高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。2006 版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第九條則明確規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”高校會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)制度分別選擇了兩種相互獨(dú)立，相互區(qū)別的收入、費(fèi)用的計(jì)量基礎(chǔ)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制(Accrual Basis Accounting)亦稱為應(yīng)收應(yīng)付制，是指在會(huì)計(jì)核算中，按照收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，并應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)本期收入和本期費(fèi)用。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，凡本期內(nèi)實(shí)際發(fā)生并應(yīng)屬本期的收入和費(fèi)用，無論其款項(xiàng)是否收到或付出，均應(yīng)做為本期的收入和費(fèi)用處理;凡不應(yīng)屬于本期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)收到或支付，亦不應(yīng)做為本期的收入和費(fèi)用予以處理。因此，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在會(huì)計(jì)期末必須對(duì)賬簿記錄進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整，才能夠使本期的收入和費(fèi)用存在合理的配比關(guān)系，從而可以比較正確地計(jì)算會(huì)計(jì)主體一定期間的經(jīng)營成果和盈虧狀況。

收付實(shí)現(xiàn)制(Cash Basis Accounting)亦稱實(shí)收實(shí)付制，是一種與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)應(yīng)的關(guān)于收入和支出這兩個(gè)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量基礎(chǔ)。是指在會(huì)計(jì)核算中，以實(shí)際收到或支付款項(xiàng)為確認(rèn)本期收入和本期費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)做到。凡本期內(nèi)實(shí)際收到的收入和支付的費(fèi)用，無論其是否應(yīng)歸屬本期，均應(yīng)做為本期的收入和費(fèi)用處理;凡本期未曾收到的收入和未曾支付的費(fèi)用，即使應(yīng)歸屬本期，亦不應(yīng)做為本期的收入和費(fèi)用予以處理。因此，采用收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)處理手續(xù)比較簡便，會(huì)計(jì)核算可以不考慮應(yīng)計(jì)收入、應(yīng)計(jì)費(fèi)用、預(yù)收收入、預(yù)付費(fèi)用的存在。收付實(shí)現(xiàn)制在一定期間內(nèi)缺乏合理的收支配比關(guān)系，不能正確地計(jì)算和確定會(huì)計(jì)主體的當(dāng)期損益。

權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠真實(shí)地反映會(huì)計(jì)主體當(dāng)期的經(jīng)營收入和經(jīng)營支出，更加準(zhǔn)確地計(jì)算和確定會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營成果。因此，它在企業(yè)會(huì)計(jì)中被普遍采用。長期以來，高等學(xué)校在相當(dāng)程度上延續(xù)了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的運(yùn)行模式，所需資金主要來源于財(cái)政資金撥款，高校在取得財(cái)政資金之前必須編制年度預(yù)算，一旦高校的年度預(yù)算經(jīng)過預(yù)算管理部門審批，就必須按照預(yù)算來使用資金并編制決算報(bào)告，高校的資金使用受到預(yù)算的剛性約束與限制，會(huì)計(jì)核算的主要對(duì)象是財(cái)政資金的撥入、使用及結(jié)余，高校的財(cái)務(wù)管理強(qiáng)調(diào)對(duì)預(yù)算資金實(shí)際取得與使用情況的預(yù)算控制管理，采用收付實(shí)現(xiàn)制作為高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算的計(jì)量基礎(chǔ)，一方面與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的計(jì)量口徑保持一致，便于財(cái)政部門會(huì)計(jì)信息的匯總、分析及利用;另一方面基本上能滿足事業(yè)單位預(yù)算管理的需要。在高校會(huì)計(jì)核算中采用收付實(shí)現(xiàn)制更能發(fā)揮會(huì)計(jì)對(duì)資金流轉(zhuǎn)的控制作用。

三、會(huì)計(jì)要素的差異

會(huì)計(jì)要素是根據(jù)交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類，分為反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素和反映企業(yè)經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)要素。會(huì)計(jì)平衡式反映了會(huì)計(jì)要素間的關(guān)系。高校會(huì)計(jì)要素包括:資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五類，其會(huì)計(jì)的平衡式為:資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)會(huì)計(jì);企業(yè)會(huì)計(jì)要素包括:資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。企業(yè)會(huì)計(jì)的平衡式為:資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，如圖2 所示。

圖2 高校會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)要素的構(gòu)成

由圖2 可見，高校會(huì)計(jì)要素中沒有“所有者權(quán)益”，取而代之的是“凈資產(chǎn)”。這是因?yàn)槲覈母叩葘W(xué)校一般由國家或各級(jí)政府財(cái)政撥款組建，國家或政府不可能像企業(yè)的股東或出資人一樣對(duì)高等學(xué)校的剩余行駛索取權(quán)，也不可能輕易撤資或轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。基于此，高等學(xué)校無法比照企業(yè)單位設(shè)立“所有者權(quán)益”要素進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而是將資產(chǎn)扣除負(fù)債的余額稱為“凈資產(chǎn)”要素。

另一方面，高校的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不以贏利為目的，是非營利組織，高等學(xué)校的主要職能是培養(yǎng)和向社會(huì)輸送人才，更加注重其社會(huì)效益，無法像企業(yè)那樣以營利指標(biāo)來衡量業(yè)績。因此，高校會(huì)計(jì)核算中不再保留企業(yè)會(huì)計(jì)的“利潤”要素。此外，由于收付實(shí)現(xiàn)制在高校會(huì)計(jì)中占有主導(dǎo)地位，所以高校會(huì)計(jì)不再采用權(quán)責(zé)發(fā)生制下的“費(fèi)用”要素，而是選擇了收付實(shí)現(xiàn)制下的“支出”要素作為主要會(huì)計(jì)要素之一。

四、會(huì)計(jì)科目的差異

會(huì)計(jì)科目是按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容和經(jīng)濟(jì)管理的要求，對(duì)會(huì)計(jì)要素的具體內(nèi)容進(jìn)行分類核算的科目。高校會(huì)計(jì)制度中一級(jí)會(huì)計(jì)科目有38 個(gè)(依據(jù)1998年1月1日起實(shí)施的《高校會(huì)計(jì)制度(試行)》)企業(yè)會(huì)計(jì)制度一級(jí)會(huì)計(jì)科目有85 個(gè)(依據(jù)2002年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》)在部分新近文獻(xiàn)資料中將企業(yè)會(huì)計(jì)的一級(jí)科目增加到了一百多個(gè)，可見隨著會(huì)計(jì)核算的不斷發(fā)展和完善會(huì)計(jì)科目也在不斷的細(xì)分以適應(yīng)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。從科目數(shù)量相差懸殊也能看出二者在科目設(shè)置上的差異很大，企業(yè)會(huì)計(jì)更加精細(xì)和復(fù)雜，2009年財(cái)政部公布的《高校會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)將高校會(huì)計(jì)的一級(jí)科目增加到56 個(gè)，其中部分借鑒和引入了企業(yè)會(huì)計(jì)的部分科目，使高校會(huì)計(jì)核算更加準(zhǔn)確和科學(xué)。

通過對(duì)高校會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)科目表的比較，筆者將主要通過一下幾種情況來進(jìn)行分析，首先高校會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)制度同屬會(huì)計(jì)體系，在科目設(shè)置中有某些共同點(diǎn)，例如有七個(gè)會(huì)計(jì)科目是高校會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)制度所共有的，而且其核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也基本相同，這七個(gè)會(huì)計(jì)科目分別是:現(xiàn)金、銀行存款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)交稅金;再者，由于會(huì)計(jì)科目是對(duì)會(huì)計(jì)要素的細(xì)分，因此高校會(huì)計(jì)要素與企業(yè)會(huì)計(jì)要素的差異直接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)科目設(shè)置的差異，高校會(huì)計(jì)中的凈資產(chǎn)類科目如事業(yè)結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余等是企業(yè)會(huì)計(jì)所沒有，而與之相對(duì)應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)中的所有者權(quán)益類科目如實(shí)收資本、本年利潤等也是高校會(huì)計(jì)所沒有的，二者雖然會(huì)計(jì)要素和科目設(shè)置均不同，但在會(huì)計(jì)平衡式中皆為資產(chǎn)減去負(fù)債的差額，在核算內(nèi)容上還是有一定相似性的;第三種情況就是相同的業(yè)務(wù)在高校會(huì)計(jì)核算和企業(yè)會(huì)計(jì)核算使用了不同科目，例如員工的借款在高校會(huì)計(jì)核算中借記“應(yīng)收及暫付款”科目，貸記“現(xiàn)金或銀行存款”科目，而在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中則貸記“其他應(yīng)收款”科目貸記“現(xiàn)金或銀行存款”再如企業(yè)向銀行借款時(shí)，要區(qū)分借款期限長短分別計(jì)入“短期借款”或“長期借款”科目，而高校會(huì)計(jì)則一律借記“借入款項(xiàng)”科目，從這一點(diǎn)來看，企業(yè)會(huì)計(jì)制度更能反映負(fù)債的真實(shí)情況。總之，從會(huì)計(jì)科目的設(shè)置到會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)科目的使用，高校會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)制度存在很多方面的差異。

五 企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)于高校會(huì)計(jì)制度的啟示

雖然企業(yè)會(huì)計(jì)與高校會(huì)計(jì)分別應(yīng)用于不同性質(zhì)的會(huì)計(jì)核算主體，存在很大的差異，但是企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)于高校會(huì)計(jì)的發(fā)展和完善仍具有借鑒意義。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布也在一定程度上推動(dòng)了高校會(huì)計(jì)制度的改革。2009年8月財(cái)政部公布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)中就引入了許多企業(yè)會(huì)計(jì)的方法和原則，例如《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)中第一部分第三條規(guī)定高等學(xué)校會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制最大的優(yōu)點(diǎn)是可以準(zhǔn)確核算財(cái)務(wù)主體一定期間內(nèi)的經(jīng)營成果。而我國高等教育一直以來都是以社會(huì)效益為主，同時(shí)其經(jīng)費(fèi)大部分來源于上級(jí)主管部門撥款，所以一直采用帶有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)特色的收付實(shí)現(xiàn)制。隨著我國的經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和高校改革的不斷深入，高等學(xué)校會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)核算環(huán)境發(fā)生了巨大變化，經(jīng)費(fèi)來源開始多元化，與此同時(shí)，高校的經(jīng)營效益開始引起社會(huì)的廣泛關(guān)注，“培養(yǎng)一個(gè)學(xué)生到底需要多少成本”成了高校會(huì)計(jì)核算的一個(gè)難題。以往以追蹤資金流動(dòng)為基礎(chǔ)確認(rèn)收入支出的核算方法，很顯然不能回答這一問題。

企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)于高校會(huì)計(jì)制度影響的另一個(gè)表現(xiàn)就是資產(chǎn)折舊的引入。現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)按賬面原值核算，不計(jì)提折舊，這歪曲了固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。購入的固定資產(chǎn)作一次性支出處理，不提折舊，無形中增大了高等學(xué)校的固定資產(chǎn)金額，造成作為凈資產(chǎn)中的固定基金嚴(yán)重不實(shí)，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的客觀性和真實(shí)性原則，尤其是高校進(jìn)行后勤社會(huì)化改革后，要求固定資產(chǎn)實(shí)行有償使用，有償使用的租金應(yīng)以能夠補(bǔ)償固定資產(chǎn)的損耗為基礎(chǔ)，若不計(jì)提折舊，則有償使用缺乏依據(jù)，且容易造成資產(chǎn)流失，固定資產(chǎn)作為高校資產(chǎn)的重要組成部分，若不提取折舊，則是高校的經(jīng)營成本不實(shí)，人才培養(yǎng)成本的數(shù)據(jù)就不準(zhǔn)確。

［1］財(cái)政部．高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)．財(cái)預(yù)字(1998)105 號(hào)，1998-3-31．

［2］財(cái)政部．關(guān)于印發(fā)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)的通知．財(cái)會(huì)便〔2009〕62 號(hào)，2009-08-20．

［3］財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則(2006)．財(cái)政部令第33 號(hào)，2006-2-15．

［4］李敬，閆春來，張益祿．新編學(xué)校會(huì)計(jì)［M］．河北大學(xué)出版社，2002:3-15．

［5］楊松．新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國高校會(huì)計(jì)制度改革的影響［J］．中北大學(xué)學(xué)報(bào)，2009，25(1):36-40．

［6］胡玲麗．收付實(shí)現(xiàn)制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的局限性及改進(jìn)思路［J］．湖南行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2010，11(1):72-74．

［7］楊華．權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)的選擇［J］．江漢大學(xué)學(xué)報(bào)，2005，3(22):71-73．