房價調(diào)控稅收政策選擇

文/張克 清華大學(xué)博士

過去的十年是中國人物質(zhì)財富急速增長的十年，也是房地產(chǎn)商品化價格飛漲的十年。以調(diào)控房價穩(wěn)定為己任的中央政府在換屆前的最后一擊多少有些悲壯——國務(wù)院辦公廳以通知的名義強調(diào)對房產(chǎn)交易依法嚴(yán)格征收20%個人所得稅，這一被人們稱作“新國五條”的出臺在我國房地產(chǎn)市場上可謂“一石激起千層浪”。

所得稅政策合法性與民生考量

嚴(yán)格來講，對房產(chǎn)交易增值部分征收個人所得稅符合《個人所得稅法》第二條財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的相關(guān)規(guī)定，其適用稅率為20%。

原本是對稅法的重申，卻緣何讓人如此難以接受？核心在于“新國五條”出臺之前，房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的課稅并非遵循稅法，而是依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人住房轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》中一條毫不起眼的規(guī)定。鑒于房產(chǎn)價格增值額的計算需要房產(chǎn)原價值的一系列交易、稅務(wù)憑證，在現(xiàn)有的技術(shù)手段和部門協(xié)調(diào)條件下，往往難以得到精確的確認。國稅總局在具體執(zhí)行時，允許地方稅務(wù)機關(guān)在納稅人未提供完整、準(zhǔn)確的房屋原值憑證，不能正確計算房屋原值和應(yīng)納稅額時，由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條對其實行核定征稅，即按納稅人住房轉(zhuǎn)讓收入的一定比例核定應(yīng)納個人所得稅額，在北京，這個比例為轉(zhuǎn)讓收入的1%。在中國城市化浪潮中特別是一線城市房價飛漲的情形下，這一通知不禁讓買售雙方叫苦不迭。

民意沸騰之時，納稅人權(quán)利意識也得到了更為充分的展現(xiàn)，稅收法定原則即征稅權(quán)力必須由代議機關(guān)全國人大而非行政機關(guān)掌握的憲政精神成為越來越多公民的常識。據(jù)中國經(jīng)營報報道，新一屆全國人大會議召開前，中國財稅法研究會會長、北京大學(xué)法學(xué)院劉劍文教授向全國人大法工委提交了一份材料，指出中國現(xiàn)行18個稅種僅3個于法有據(jù)，其余15個稅種均無法律依據(jù)，全國人大應(yīng)當(dāng)廢止1985年對國務(wù)院有關(guān)經(jīng)濟體制改革和對外開放方面的有關(guān)問題制定暫行的規(guī)定或者條例的立法授權(quán)。此項提議在人大代表趙冬苓、政協(xié)委員蔣洪等人的推動下迅速形成了強大的輿論氛圍，正是由于納稅人對房產(chǎn)調(diào)控稅收政策的強烈痛感，使得更多人去追問我們交納的稅負是否合法合理，客觀上推動財政民主觀念深入人心。

然而，吊詭之處在于本輪調(diào)控細則恰恰是國務(wù)院對行政機關(guān)作出對法律的變通的糾正，要求嚴(yán)格執(zhí)行《個人所得稅法》20%的規(guī)定，稅收政策與稅法究竟何者為納稅人的根本利益考慮更多，顯然這并非一個能輕易回答的問題。

“新國五條”是一面多棱鏡，展現(xiàn)了稅收法定與納稅人權(quán)利保護的諸多困境。

當(dāng)前我國稅收立法面臨的主要問題是缺乏民意基礎(chǔ)，其表現(xiàn)之一就是稅收立法權(quán)由國務(wù)院甚至由國務(wù)院轉(zhuǎn)授權(quán)至財政部相關(guān)司局行使。我國稅收授權(quán)立法制度產(chǎn)生于上世紀(jì)80年代改革開放初期，時值我國從計劃經(jīng)濟向有計劃的商品經(jīng)濟過渡的轉(zhuǎn)軌時期。雖然1982年《憲法》中就確立了稅收法定原則，但考慮到我國法治建設(shè)尚處于起步階段，對建立現(xiàn)代稅制的經(jīng)驗和條件都不夠，當(dāng)時迫切的改革需求無法等待全國人大繁瑣漫長的立法程序。于是，由全國人大授權(quán)國務(wù)院行使稅收立法權(quán)，便成為了當(dāng)時最為可行、又不違反基本法律的一項“解決方案”。

綜觀我國近30年經(jīng)濟立法實踐，在稅收立法中稅收授權(quán)立法體制占主導(dǎo)地位，以致稅收行政法規(guī)為主、稅收法律為輔，這在某種程度上成為目前我國的稅收法律制度體系一個突出的階段性特征。我國財稅法制體系中，除了三部稅收實體法、一部稅收程序法外，還存在著大量的行政法規(guī)、部門內(nèi)部規(guī)章、稅收行政解釋等規(guī)范性文件。在法理上，此類稅收軟法不具備法律約束力，對納稅人缺乏強制性；但實踐中，此類稅收軟法往往較硬法更為有效，不論是征稅機關(guān)還是納稅人及其代理人都奉其為圭臬，形成了令人意外的準(zhǔn)自愿服從。數(shù)以萬計的財稅主管機關(guān)內(nèi)部規(guī)范性文件主導(dǎo)了稅權(quán)治理實踐。

以2011年國務(wù)院在重慶市和上海市進行房產(chǎn)稅試點為例，中國政法大學(xué)財稅法研究中心主任施正文教授在接受財新傳媒采訪時，對國務(wù)院房產(chǎn)稅改革試點的合法性提出了質(zhì)疑，他認為國務(wù)院授權(quán)省級地方政府自行制定征稅辦法的做法，違反了《立法法》關(guān)于不得轉(zhuǎn)授權(quán)的規(guī)定?！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》是國務(wù)院根據(jù)1985年全國人大的相關(guān)立法授權(quán)制定的，按照我國《立法法》的規(guī)定，對全國人大授予的立法權(quán)，國務(wù)院只能自己行使，不得將該項權(quán)力轉(zhuǎn)授其他機關(guān)。而基于房產(chǎn)稅開征的大勢所趨，一部經(jīng)過全國人大代表表決的《稅法》而非國務(wù)院自行擴大征收范圍的房產(chǎn)稅條例才是稅收法治的題中應(yīng)有之義。

“新國五條”風(fēng)波貢獻的另一則啟示在于稅法執(zhí)行與稅收政策應(yīng)更多地展現(xiàn)民生考量。房產(chǎn)作為家庭財產(chǎn)的最主要部分牽動著億萬納稅人的心弦，所以在“新國五條”的具體細則制定上，應(yīng)充分考慮房產(chǎn)面積、持有年限、購置數(shù)量的所得稅政策，進一步加強科學(xué)化和合理化論證。

我國臺灣地區(qū)應(yīng)對房價高企所施行的《特種貨物及勞務(wù)稅條例》的一些亮點，可為進一步房價調(diào)控稅收政策所借鑒。打擊炒房族的有效策略在于保持房地產(chǎn)市場交投穩(wěn)定，所以對房產(chǎn)交易的年限考量成為必要。臺灣對于房產(chǎn)持有不足兩年而交易的，課征10%的交易稅，持有不足一年而交易的，交易稅率增至15%。類似，住建部對滿五年且為家庭唯一住房進行豁免也是這個道理，但仍不是一個科學(xué)合理的階梯式遞進方案。如，可考慮對持有五年以上的住宅交易所得免稅，持有時間越短交易所得稅率越高，持有時間越長增值部分的收益歸屬個人的越多，以此來熨平房產(chǎn)投機導(dǎo)致的價格過度波動。

另外還應(yīng)考慮房產(chǎn)價格與置業(yè)數(shù)量。置業(yè)數(shù)量越多，則投機行為傾向越明顯，稅率就應(yīng)越高。如第一套房，實際交易額在50萬元以下部分的稅率為1%，在50萬元以上100萬元以下部分的稅率為2%，在100萬元以上200萬元以下部分的稅率為3%，在200萬元以上500萬元以下部分的稅率為4%，在500萬元以上部分的稅率為5%。第二套房就在上述累進稅率的基礎(chǔ)上各加1%；第三套房在上述累進稅率的基礎(chǔ)上各加2%，依次類推。這樣的超額累進的稅率設(shè)置具有自動穩(wěn)定功能，不僅能抑制房價過快上漲，也能抑制房價過快下跌，保持房地產(chǎn)市場長期穩(wěn)定。

重構(gòu)房產(chǎn)稅體系的根本性條件

在交易環(huán)節(jié)實行量能負擔(dān)的課稅政策僅僅是治標(biāo)，重構(gòu)我國的房產(chǎn)稅制度是更為根本的解決之道。

當(dāng)前我國土地及房地產(chǎn)稅負結(jié)構(gòu)失衡，交易環(huán)節(jié)收入畸高，保有環(huán)節(jié)缺乏設(shè)計。我國現(xiàn)行有關(guān)房地產(chǎn)的稅收覆蓋了房地產(chǎn)的開發(fā)、保有和流轉(zhuǎn)三個環(huán)節(jié)。開發(fā)環(huán)節(jié)包括土地增值稅、耕地占用稅、土地出讓金；流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)涉及契稅、營業(yè)稅、印花稅、所得稅等；保有環(huán)節(jié)包括城鎮(zhèn)土地使用稅和尚未全面鋪開的房產(chǎn)稅。相比而言，保有環(huán)節(jié)的稅負水平較低，原因在于目前個人非營業(yè)性房產(chǎn)屬于免征范圍，這也正是當(dāng)前推行房產(chǎn)保有稅制改革的焦點與核心所在。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，個人擁有住房已經(jīng)成為最基本和最普遍的房地產(chǎn)保有方式，而原本屬于維系國民基本生存之居住條件的個人非營利性住房，已作為個人財富的象征。所以如何確定其免稅的標(biāo)準(zhǔn)和條件，關(guān)系著房產(chǎn)保有稅是否能夠有效實現(xiàn)其功能，也在一定程度上影響著房地產(chǎn)市場運轉(zhuǎn)的宏觀調(diào)控功能的實現(xiàn)。

房產(chǎn)稅之所以在全世界被青睞，成為地方政府的支柱稅收，其主要原因是房產(chǎn)稅被認為是一種收益稅，而其他針對房地產(chǎn)各環(huán)節(jié)的稅收往往從長期來看會進一步推高房價，本輪所得稅的從嚴(yán)計征就是顯例。近年來的房地產(chǎn)稅收政策多出于調(diào)控目的，著眼于局部調(diào)整，未能形成完整的體系，對整個房地產(chǎn)市場進行有效調(diào)控；或是從抑制投資性購房需求入手，在流通環(huán)節(jié)，調(diào)整了營業(yè)稅、個人所得稅政策；或是在開發(fā)環(huán)節(jié)增大房地產(chǎn)企業(yè)成本，但這樣的調(diào)整往往又以房價不斷上漲為代價；而在保有環(huán)節(jié)，并未有針對囤積房產(chǎn)以伺機牟利之情形的稅收調(diào)控政策，房產(chǎn)保有成本低，實際上意味著可以零稅負保有多套房產(chǎn)，這才是房產(chǎn)稅改革的主攻對象之一。

在當(dāng)前地方政府“土地財政”獨大的局面下，房產(chǎn)稅的重構(gòu)也有利于納稅人與政府的互動，為地方財政提供更好的公共服務(wù)打下基礎(chǔ)?，F(xiàn)行地方稅體系中，由于稅制結(jié)構(gòu)不合理，加之稅收征管力度弱，且成本高，地方稅收的流失，嚴(yán)重限制了地方財政規(guī)?！，F(xiàn)行的財政分權(quán)改革實際上造成了地方政府的“逆向軟預(yù)算約束”。

由于財力不足，使得地方財政存在收支缺口時，地方政府往往在以下途徑中選擇考慮：一是在權(quán)限范圍內(nèi)開征新稅或提高稅率；二是中央對地方的財政轉(zhuǎn)移支付；三是提高收費標(biāo)準(zhǔn)或增加新的收費項目；四是發(fā)行地方債券。在這四種選擇中，以第三種更具可操作性，以至于一些地方政府轉(zhuǎn)而依賴各種非稅收入來彌補稅收不足，從依靠企業(yè)到依靠農(nóng)民和土地，從側(cè)重“工業(yè)化”到側(cè)重“城市化”。其中土地出讓收入成為非稅收入之代表，地方政府也日漸依賴于土地批租的“土地財政”收入。而加強對房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的征稅，不僅對改善地方收入結(jié)構(gòu)有著莫大的裨益，從長遠來看，亦有助于推進地方財政收支規(guī)范化。

值得注意的是，從納稅人權(quán)利保護的視角看，房產(chǎn)稅全面開征有幾個前提條件必須滿足。首先，應(yīng)當(dāng)明晰土地物權(quán)，延長土地使用年限，形成近似于產(chǎn)權(quán)的形態(tài)，否則房產(chǎn)稅違背法理與人情。住宅70年使用權(quán)制度應(yīng)當(dāng)改革，與其年限到時再次繳納土地出讓金不如將使用期延長為500年甚至更長，這樣的政策在國外不乏先例。政府對土地的財政收入由一次性的土地出讓金轉(zhuǎn)變?yōu)槊磕甓加惺找娴姆慨a(chǎn)稅，這樣才能使地方有關(guān)土地的財政可持續(xù)化，并且避免投資規(guī)模過大、土地浪費使用、房地價格過高的種種問題，并防止有關(guān)地方財政和土地資源危機的爆發(fā)。

其次，房產(chǎn)稅開征必須遵循稅收法定原則，由全國人大及其常委會以法律的形式明確依據(jù)。《立法法》第八條明確規(guī)定“基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”方面“只能制定法律”。但我國稅收實體法律體系中存在法律保留的嚴(yán)重缺失，現(xiàn)行房地產(chǎn)各稅的法律依據(jù)均為國家行政機關(guān)制定的暫行條例，并由國務(wù)院、財政部和國家稅務(wù)總局通過發(fā)布補充規(guī)定、通知、解釋、優(yōu)惠措施等形式來出臺一些臨時性、暫時性的政策和方案，立法層次低，缺乏國家稅法應(yīng)有的權(quán)威性和嚴(yán)肅性。如果房產(chǎn)稅開征的法律依據(jù)不足，強行推進則可能引發(fā)一場公共治理危機。

第三，量能負擔(dān)和累進性原則要求建立起全國或至少是地區(qū)性的房產(chǎn)信息登記系統(tǒng)，在稅率、豁免制度上區(qū)分住宅用途，保證在打擊炒房投機之外不至于誤傷普通納稅人的合法權(quán)益。具體而言，自住與非自住房，無論在所得稅項下，還是在房產(chǎn)保有稅項下，其負擔(dān)能力均有差異，在置業(yè)數(shù)量上對于空置和租賃住宅的稅收政策也應(yīng)當(dāng)有所區(qū)別。