張慶利

(蚌埠學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理系，安徽蚌埠 233030)

一、引言

近年來，代表國家行使職權(quán)的國家審計取得了令人矚目的成效，而相比之下民間審計卻沒有跨越式的突破。為此，理論界有關(guān)會計師事務(wù)所及審計市場的研究越來越深入。但這些文獻(xiàn)大都僅限于上市公司的審計，而我們知道只有取得證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會計師事務(wù)所才有資格對上市公司進(jìn)行審計，目前根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站公布的信息，具有該資格的會計師事務(wù)所有52家，正是這些事務(wù)所承擔(dān)了2362家上市公司的2011年度報表審計工作。無疑這些事務(wù)所對我國審計質(zhì)量的提高及審計技術(shù)的發(fā)展發(fā)揮了重大的作用。但我們在關(guān)注它們發(fā)展的同時，也不能忽視數(shù)量眾多的中小會計師事務(wù)所，中小事務(wù)所的競爭現(xiàn)狀與發(fā)展趨勢也應(yīng)該是我們研究的內(nèi)容和對象。目前我國有各層次的會計師事務(wù)所7000余家，2011年《財政部關(guān)于引導(dǎo)企業(yè)科學(xué)規(guī)范選擇會計師事務(wù)所的指導(dǎo)意見》也規(guī)劃了各類事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，要求大中型企業(yè)選擇大中型會計師事務(wù)所提供服務(wù)，小型企業(yè)原則上選擇小型會計師事務(wù)所提供服務(wù)，各規(guī)模的事務(wù)所和諧共同發(fā)展。同時，我國《注冊會計師法》界定的會計事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍有審計業(yè)務(wù)、會計咨詢及會計服務(wù)業(yè)務(wù)、其他法定審計業(yè)務(wù)等三大類別。因此，本文在借鑒前人的研究成果之上，在以下幾個方面做了拓展研究:第一，關(guān)注大、中、小各個規(guī)模層次的事務(wù)所發(fā)展;第二，將審計業(yè)務(wù)向非審計業(yè)務(wù)范圍拓展;第三，在運(yùn)用全國事務(wù)所數(shù)據(jù)進(jìn)行分析基礎(chǔ)上，鑒于我國東、中、西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異較大，各省情有異，我們也以省級數(shù)據(jù)進(jìn)行輔助分析。

二、文獻(xiàn)回顧與理論分析

會計事務(wù)所的發(fā)展與審計質(zhì)量二者息息相關(guān)，國家相關(guān)部門和學(xué)者關(guān)注的焦點也都集中在怎樣使我國的會計師事務(wù)所能夠提供更加可信的高審計質(zhì)量方面。為此，研究者從以下三方面做出了卓有成效的研究:會計事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量相關(guān)性研究;會計師事務(wù)所選擇的地緣偏好研究;審計市場集中度研究。與此同時，政策制定部門也通過各種則手段，引導(dǎo)會計事務(wù)所向人們預(yù)期的路徑發(fā)展。

從20世紀(jì)90年代開始，我國相關(guān)機(jī)構(gòu)出臺各種文件從宏觀方面規(guī)范會計師事務(wù)所行業(yè)的發(fā)展，會計事務(wù)所行業(yè)相應(yīng)地也經(jīng)歷了兩次大規(guī)模合并。2012年6月，中注協(xié)又發(fā)布《關(guān)于支持會計師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大的若干政策措施》，明確提出鼓勵和支持事務(wù)所做強(qiáng)做大的六大重點方向。做強(qiáng)做大會計事務(wù)所不僅是過去也是今后的發(fā)展目標(biāo)。這與我們傳統(tǒng)觀點相適應(yīng)，認(rèn)為規(guī)模大的事務(wù)所會更加珍惜自己的信譽(yù)、在審計技術(shù)上更加領(lǐng)先等，因此大規(guī)模就代表高質(zhì)量。事實到底怎樣?漆江娜(2004)、蔡春(2005)、李仙(2006)、王霞(2009)等認(rèn)為會計事務(wù)所規(guī)模與出具非標(biāo)審計意見呈現(xiàn)正相關(guān)［1－4］。武曉玲(2007)則得出中等規(guī)模的會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量顯著高于其他規(guī)模會計事務(wù)所的審計質(zhì)量［5］。孫坤、張小麗(2011)的研究結(jié)論為“國內(nèi)四大”會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量并不高于國內(nèi)其他會計師事務(wù)所［6］。由此可以看出，會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量的關(guān)系目前并無統(tǒng)一的事實定論。

近年來，從產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論角度來研究我國會計師事務(wù)所競爭狀況也是熱點之一。彭桃英和劉繼存(2008)、陳艷萍和楊淑娥(2010)、方紅星和蘇菲(2011)、向津津(2011)等人研究表明:我國事務(wù)所行業(yè)集中度總體上不斷提高，但本土事務(wù)所排名換位頻繁，與“四大”會計師事務(wù)所相比，市場份額偏小，基本上還處于競爭型的市場結(jié)構(gòu)［7～10］。

異地審計是否能像預(yù)期那樣提高審計質(zhì)量?李奇風(fēng)、宋琰紋(2007)從抑制盈余管理角度進(jìn)行研究，得出異地事務(wù)所的審計質(zhì)量高于本地事務(wù)所［11］。白云霞、陳華和黃志忠(2009)認(rèn)為在法治發(fā)達(dá)地區(qū)，本地審計師的審計質(zhì)量與異地審計師的審計質(zhì)量沒有顯著差異［12］。張梅(2011)以2002—2008年我國A股上市公司為樣本，實證分析發(fā)現(xiàn)，當(dāng)上市公司信息不對稱程度較高時，本地審計師的審計質(zhì)量更高［13］。

仔細(xì)研讀相關(guān)文獻(xiàn)，我們發(fā)現(xiàn)研究者主要以承擔(dān)上市公司審計業(yè)務(wù)為依據(jù)來選擇事務(wù)所作為研究對象，極少把其他審計業(yè)務(wù)與咨詢等業(yè)務(wù)考慮進(jìn)去。顯然這種用局部來推導(dǎo)出全部的結(jié)論需要事實檢驗。特別是事務(wù)所集中度的上升主要是靠監(jiān)管部門的政策驅(qū)動引起的，這種外延式的擴(kuò)大并不必然導(dǎo)致事務(wù)所內(nèi)涵競爭力的提高。因此，本文在前人研究結(jié)論的基礎(chǔ)上，首先采用省級數(shù)據(jù)及其匯總?cè)珖鴶?shù)據(jù)得出實證結(jié)論，再從理論角度闡述其產(chǎn)生的原因，在此基礎(chǔ)上，還提出了相關(guān)建議。

三、實證數(shù)據(jù)分析

有關(guān)會計師事務(wù)所的原始數(shù)據(jù)均通過查詢中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站發(fā)布的《上市公司年報審計快報》及《注冊會計師行業(yè)管理信息系統(tǒng)》等得到，各省市的國民生產(chǎn)總值及固定資產(chǎn)投資來自統(tǒng)計年鑒，上市公司數(shù)據(jù)在滬深兩市的官方網(wǎng)站得到。

(一)我國會計事務(wù)所發(fā)展概況

截至2011年底，我國的注冊會計事務(wù)所共7780家，其中各種分所有510家，各省(直轄市)的會計事務(wù)所分布如表1。具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計事務(wù)所共52家。從這些數(shù)據(jù)可以看出，我國的會計師事務(wù)所取得了長足的發(fā)展，為我國的審計事業(yè)做出了巨大貢獻(xiàn)。但同時也發(fā)現(xiàn)，由于我國地域遼闊，東、中、西部地區(qū)差異明顯，優(yōu)質(zhì)的會計師資源大多聚集在中、東部地區(qū)。具有證券資格和綜合排名前100位的會計事務(wù)所大多積聚在北京、上海、廣東、福建、浙江、江蘇這幾個經(jīng)濟(jì)程度發(fā)達(dá)的地區(qū)。年收入超過億元的會計師事務(wù)所36家。大中型會計事務(wù)所的收入主要來自審計業(yè)務(wù)，而小型會計事務(wù)所收入來源不穩(wěn)定，并且呈現(xiàn)多元化趨勢，主業(yè)不明顯。

表1 我國會計師事務(wù)所分布狀況

(二)會計事務(wù)所行業(yè)集中度分析

會計事務(wù)所本質(zhì)也屬于服務(wù)行業(yè)，該行業(yè)的競爭態(tài)勢和壟斷程度對我國審計質(zhì)量有著極其重要的影響。根據(jù)產(chǎn)業(yè)理論相關(guān)文獻(xiàn)，通過定量計算各行業(yè)的市場集中度指標(biāo)值，可以相對直觀地判斷該行業(yè)當(dāng)前的壟斷和競爭類型。會計事務(wù)所行業(yè)的集中度同其他產(chǎn)業(yè)一樣，也可以用超過一定規(guī)模以上的前若干家所的收入、從業(yè)人員數(shù)量或者審計客戶數(shù)量之和占整個行業(yè)總量的比重來計算。計算公式可表示如下:

N為會計師事務(wù)所總數(shù)，n為排前n位的事務(wù)所數(shù)，Xi為第i家會計事務(wù)所的收入、從業(yè)人數(shù)或者客戶數(shù)等指標(biāo)。由于整個會計師事務(wù)所的年收入、從業(yè)人員等數(shù)據(jù)難以獲得，我們在計算該指標(biāo)時用中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的前百家事務(wù)所數(shù)據(jù)來替代。從有關(guān)文獻(xiàn)看，有采用排名前四名的會計師事務(wù)所的數(shù)據(jù)來計算集中度，也有采用排名前八名的會計師事務(wù)所、前十名的會計師事務(wù)所的數(shù)據(jù)來計算集中度，沒有具體標(biāo)準(zhǔn)，不管采用那種標(biāo)準(zhǔn)，研究結(jié)論差異不大，這里我們采用前十作為標(biāo)準(zhǔn)，用CR10代表會計事務(wù)所行業(yè)的集中度，計算結(jié)果見表2。另外因為本文主要關(guān)注我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所的發(fā)展，因此在指標(biāo)計算時把普華永道、德勤華永、安永華明和畢馬威華振四家國際所排除在外。

表2 會計師事務(wù)所集中度

通過表2可以看出:2003年以來，不管是按照業(yè)務(wù)收入標(biāo)準(zhǔn)還是CPA人數(shù)標(biāo)準(zhǔn)計算的會計師事務(wù)所行業(yè)集中度指標(biāo)CR10均呈現(xiàn)上升趨勢，說明我國本土?xí)嬍聞?wù)所的集中度逐年提高，進(jìn)入良性發(fā)展的軌道。盡管全國的各類會計師事務(wù)所數(shù)量眾多，但重大建設(shè)項目的竣工決算審計及規(guī)模以上企業(yè)的財務(wù)報表審計在不斷向大中型會計師事務(wù)所流動。同時表2還顯示，以業(yè)務(wù)收入為標(biāo)準(zhǔn)計算的CR10增長幅度遠(yuǎn)小于以CPA人數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)計算的CR10，這說明事務(wù)所規(guī)模在擴(kuò)張的同時，質(zhì)量并沒有同幅度的大幅提高。這幾年擴(kuò)張的大所主要是通過兼并其他省市的中小事務(wù)所形成的，大部分只是在形式上的重組兼并，但并沒有從人員層級等核心要素方面進(jìn)行實質(zhì)上融合，這樣就導(dǎo)致事務(wù)所兼并前后出具的審計質(zhì)量并沒有顯著提高。

根據(jù)DeAngelo(1981)對于有關(guān)審計市場準(zhǔn)租理論，客戶數(shù)量是會計師事務(wù)所規(guī)模的最好替代變量［14］，因此我們也以事務(wù)所承接審計的2011年A股上市公司的數(shù)目為標(biāo)準(zhǔn)，來考量事務(wù)所集中度。2011年50家事務(wù)所承接了2362家上市公司的年報審計。其中“四大”會計事務(wù)所審計150家(普華永道中天58家、安永華明40家、德勤華永33家、畢馬威華振19家)，其余2212家由我國本土的46家事務(wù)所承擔(dān)，排前12位的均為本土所。以審計客戶數(shù)量為標(biāo)準(zhǔn)計算的CR1055.25%，剔除四大“四大”會計事務(wù)所該指標(biāo)值為59%。從上市公司的年報審計角度考察，具有證券期貨資格的會計師事務(wù)所的集中度基本上已經(jīng)達(dá)到了楊公樸、夏大尉在《現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)》中界定的壟斷型市場結(jié)構(gòu)［15］。

(三)會計師事務(wù)所發(fā)展的回歸分析及協(xié)同檢驗

經(jīng)過相關(guān)部門多年的政策引導(dǎo)，我國各地的會計師事務(wù)所經(jīng)過兼并融合，會計師事務(wù)數(shù)量基本上穩(wěn)定下來，今后再調(diào)整的空間將會越來越小。通常情況下，會計事務(wù)所的發(fā)展規(guī)模受當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的影響(當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r一般用國民生產(chǎn)總值與固定資產(chǎn)投資規(guī)模來衡量);上市公司的年報審計屬于我國會計事務(wù)所行業(yè)收入的重要來源，我們各地上市公司數(shù)量多少也對當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所數(shù)量有深刻的影響。這些都是理論假設(shè)，實際情況是否如此，我們只有通過數(shù)據(jù)實證分析來判斷。為此，我們借助專門的統(tǒng)計軟件進(jìn)行分析。由于原始數(shù)值較大，我們對其進(jìn)行對數(shù)化處理。

我們首先考查了各地會計事務(wù)所數(shù)量與上市公司數(shù)量的相互關(guān)系。研究結(jié)果表明各地上市公司數(shù)量對當(dāng)?shù)氐臅嬍聞?wù)所數(shù)量有一定的正向影響，但是影響結(jié)果并不顯著，沒用通過5%水平的顯著性檢驗。這說明我們在進(jìn)行分析時，不能把非上市公司和單位排除在外。其次，對31個省(直轄市)國民生產(chǎn)總值與當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所數(shù)量的回歸模型進(jìn)行擬合，研究表明兩者的擬合程度也非常低，變量結(jié)果的顯著性不高。我們認(rèn)為這可能是北京、上海和廣東三地會計師事務(wù)所過分集中造成，因為:北京是中國注冊會計師協(xié)會等相關(guān)機(jī)構(gòu)所在地，為了業(yè)務(wù)發(fā)展，大小各層次會計事務(wù)所愿意在此地聚集;而廣東深圳和上海是證券交易所所在地，會計事務(wù)所也愿意在此地聚集。因此排除的這三地數(shù)據(jù)，重新回歸，得到的結(jié)果如表3所示。

表3 回歸模型結(jié)果

表3的結(jié)果顯示:各省市的會計事務(wù)所數(shù)量與當(dāng)?shù)氐膰裆a(chǎn)總值正向相關(guān)，也通過了5%的顯著水平檢驗，Durbin-Watson stat值 1.9618，R-squared和Adjusted R-squared值分別為0.9115和0.9081，這表示我們建立的回歸方程擬合度也比較高。

四、研究結(jié)論與政策建議

(一)研究結(jié)論

通過以上實證數(shù)據(jù)可以看出:第一，我國本土?xí)嬍聞?wù)所數(shù)量眾多，由2003年的4546家發(fā)展到目前的7780家，如果不再加大力度進(jìn)行調(diào)整，可能還有不斷加大的趨勢。第二，會計師事務(wù)所規(guī)模差異較大，年收入超億元的大規(guī)模事務(wù)所與年收入僅有區(qū)區(qū)幾萬的小規(guī)模所并存。第三，整個會計事務(wù)所行業(yè)的集中度不高，基本上還處于低層次競爭型的市場結(jié)構(gòu)，但具有證券期資格的會計事務(wù)所只有52家，基本達(dá)到了做強(qiáng)做大的目標(biāo)，在這一細(xì)分市場基本達(dá)到產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的壟斷。第四，各省的會計師事務(wù)所總體上與本地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展總量協(xié)調(diào)發(fā)展。優(yōu)質(zhì)的注冊會計師資源向經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)集中，并且這種集聚趨勢今后還將持續(xù)，特別是北京、廣東、上海三地的集聚效應(yīng)明顯加大。

(二)政策建議

1.統(tǒng)籌規(guī)劃，規(guī)模上協(xié)調(diào)發(fā)展

目前我國的會計事務(wù)所數(shù)量眾多，但具有規(guī)模效應(yīng)的高質(zhì)量事務(wù)所在整個行業(yè)所占比重較小，對于中小事務(wù)所要通過政策引導(dǎo)，通過兼并或者其他途徑提高素質(zhì)。特別是相關(guān)部門不僅要制定出切實可行的政策，而且要使政策落實到位。好的政策只有嚴(yán)格執(zhí)行才能取得預(yù)期效果，而我國從20世紀(jì)90年代就開始對會計師事務(wù)所進(jìn)行改制，多次出臺有關(guān)事務(wù)所做強(qiáng)做大的文件，雖然也取得了一定的成效，但事務(wù)所數(shù)量每年還在遞增，這就值得有關(guān)部門反思。2010年財政部發(fā)布了《關(guān)于科學(xué)引導(dǎo)小型會計師事務(wù)所規(guī)范發(fā)展的暫行規(guī)定》，這無疑對事務(wù)所行業(yè)的新一輪整合提出更明確的方向和要求。各層次和規(guī)模的事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍也更加明晰，各自應(yīng)利用自身優(yōu)勢，拓展審計市場范圍，而不是一味靠低層次的價格競爭來招攬客戶。規(guī)模大、綜合業(yè)務(wù)能力的會計師事務(wù)所重點對重大建設(shè)項目和大型企業(yè)進(jìn)行審計，而中小所則還是把突破點放在非審計業(yè)務(wù)上，不斷強(qiáng)化自身的專業(yè)化方向，在資產(chǎn)評估、會計咨詢等領(lǐng)域形成自身特色，不斷向精細(xì)化發(fā)展。這樣，大、中、小所各取所長，避免了各所之間的不良競爭，整個事務(wù)所行業(yè)便可和諧良性發(fā)展。

2.在形式上做強(qiáng)做大的同時，更要注重內(nèi)涵素質(zhì)和服務(wù)質(zhì)量的提高

近年來，財政部及注冊會計師協(xié)會等相關(guān)部門就推進(jìn)會計事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展，出臺了一系列政策，2000年財政部出臺《會計事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模若干問題的指導(dǎo)意見》，2006年中注協(xié)出臺《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于推動會計事務(wù)所做強(qiáng)做大的意見》，2012年出臺《關(guān)于支持會計師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大的若干政策措施》。這些文件政策對于加快我國本土事務(wù)所合并起到積極推動作用，我國對A股證券市場進(jìn)行審計的會計師事務(wù)所由1999年的96家下降到目前的52家。但是這種行業(yè)積聚度的提高絕大部分只是通過大所兼并小所來實現(xiàn)的，審計質(zhì)量并不會因事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大而自然提高［16］，其內(nèi)涵重組效應(yīng)還尚有很大的發(fā)揮余地。因此，今后不管是管理部門還是事務(wù)所內(nèi)部，都應(yīng)該把提高執(zhí)業(yè)能力和審計質(zhì)量作為重要的突破口，以實現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模效應(yīng)與執(zhí)業(yè)質(zhì)量的雙向良性發(fā)展。否則，就會出現(xiàn)劉峰所論斷的那樣:大規(guī)模會計師事務(wù)所實際上只是小規(guī)模所的聯(lián)合體而已［17］。

3.發(fā)揮好各級相關(guān)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管與服務(wù)協(xié)調(diào)職能

各級財政部門和注冊會計師協(xié)會在發(fā)揮好對事務(wù)所監(jiān)督職能的同時，更要結(jié)合本地實際情況，引導(dǎo)條件成熟的中小事務(wù)所通過兼并重組發(fā)揮規(guī)模效應(yīng);同時要對這些所特別輔導(dǎo)，幫助他們形成自身的特色優(yōu)勢，在特定行業(yè)領(lǐng)域做精做專。做強(qiáng)做大不只是形式上的兼并重組，如果相關(guān)部門不在內(nèi)涵質(zhì)量上對這些整合后的事務(wù)所進(jìn)行更深入的跟蹤輔導(dǎo)，那么這種合并將難以達(dá)到各利益相關(guān)者的預(yù)期目的，對整個事務(wù)所行業(yè)也難以起到積極作用，反而還可能因其在形式的強(qiáng)大，事務(wù)所數(shù)量的減少，出現(xiàn)超高收費(fèi)，“愛審不審”的現(xiàn)象，造成負(fù)面影響。因此，發(fā)揮好相關(guān)部門的服務(wù)職能，切實提高事務(wù)所的核心競爭力才是促進(jìn)事務(wù)所行業(yè)良性發(fā)展的根本所在。

五、研究局限

受本人自身研究能力限制，再加之各種省級面板數(shù)據(jù)和全國匯總數(shù)據(jù)難以取得，本研究還存在一些不足。因此，今后還要在以下方面做進(jìn)一步研究:采用能夠查詢到的前100家所的信息來計算會計事務(wù)所行業(yè)集中度，雖然在理論分析上對研究結(jié)論沒有大的影響，而且許多前人都是如此處理，但為鄭重起見，還是應(yīng)該用全國所有事務(wù)所的數(shù)據(jù)進(jìn)行進(jìn)一步測試;同樣由于沒有各省的事務(wù)所收入，所以回歸分析的結(jié)論還有許多值得實證檢驗的地方。

［1］漆江娜，陳慧霖，張陽.事務(wù)所規(guī)模、品牌、價格與審計質(zhì)量［J］.審計研究，2004(3).

［2］蔡春，黃益建，趙莎.關(guān)于審計質(zhì)量對盈余管理影響的實證分析［J］.審計研究，2005(2).

［3］李仙，聶麗潔.我國上市公司IPO中審計質(zhì)量與盈余管理實證研究［J］.審計研究，2006(6).

［4］王霞，徐曉東.審計重要性水平、事務(wù)所規(guī)模與審計意見［J］.財經(jīng)研究，2009(1).

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