摘要：從地方自治與稅權(quán)關(guān)系的角度，指出賦予地方征稅權(quán)的必要性，分析了我國賦予地方稅收立法權(quán)的困難，并提出了從立法層面解決分稅制問題的嘗試性辦法及對地方征稅立法的思考。結(jié)論是應(yīng)該從立法層面對地方政府賦予一定的稅權(quán)，從根本上對中央和地方的稅權(quán)給予明確劃分，解決地方財政面臨的諸多問題，激發(fā)地方政府在經(jīng)濟發(fā)展上的積極性，從而對我國的經(jīng)濟全局助益。

關(guān)鍵詞：地方自治；地方征稅權(quán)；分稅制；地方政府財政收入

中圖分類號：F812

我國自1994年實行分稅制改革以來，對中央政府和地方政府的財政稅收范圍重新劃分。一方面，在一定程度上解決了中央財政困難的問題，造成稅收收入上移的態(tài)勢。從中央的角度講，稅權(quán)的集權(quán)有利于中央政府根據(jù)我國各地區(qū)發(fā)展不平衡的現(xiàn)實情況重新分配財政收入。另一方面，作為地方政府紛紛陷入土地財政的困境，地方收支嚴重失衡，地方債務(wù)問題突顯。與稅收收入上移態(tài)勢形成鮮明對比的是事權(quán)的下移，造成地方政府在財政收入上缺乏自主權(quán)，催生“通行費”高漲，伴隨的是消費品流通環(huán)節(jié)費用過高，CPI持續(xù)上漲，通貨膨脹等一系列連鎖反應(yīng)。

所以對分稅制進行改革的呼聲日益高漲和我國現(xiàn)階段的社會問題是緊密聯(lián)系的。本文的觀點是，我國應(yīng)該從立法層面對地方政府賦予一定的稅權(quán)，從根本上對中央和地方的稅權(quán)給予明確劃分，解決地方財政面臨的諸多問題，激發(fā)地方政府在經(jīng)濟發(fā)展上的積極性，從而對我國的經(jīng)濟全局起到助益。之所以重視地方政府的作用是出于這樣一種邏輯考慮：作為國家組成部分的地方政府，乃是我國實現(xiàn)憲政之不可或缺的重要一環(huán)，它的財政收入與發(fā)揮的政治作用成正比例關(guān)系，所以通過對稅制的重構(gòu)，希望它發(fā)揮更為積極的作用。

一、稅權(quán)與地方自治的關(guān)系

從憲政角度看，賦予地方征稅權(quán)具有必要性。與此同時，從我國法律規(guī)定來看，賦予地方稅收立法權(quán)具有一定的困難。在此基礎(chǔ)上，本部分分析了影響稅收立法的主要原因。

（一）從憲政角度看賦予地方征稅權(quán)的必要性

憲政乃是這樣一種政治體制，它發(fā)軔于民主制度，通過憲法的規(guī)制，把一國的權(quán)力架構(gòu)、公民的基本權(quán)利、財政稅收以及內(nèi)政外交等重大事項確立下來，并在本國范圍內(nèi)受到尊重和踐行。它的積極意義就是限制國家權(quán)力的濫用和保障公民權(quán)利。權(quán)利的架構(gòu)需要層級秩序加以規(guī)定，無論是聯(lián)邦立法與州立法并行、聯(lián)邦和州并沒有層級隸屬關(guān)系，財政相對獨立的美國式的聯(lián)邦制，還是在財政關(guān)系上，聯(lián)邦政府通過分稅制和縱向財政平衡兩個主要手段加強對州政府和地方政府的控制，使州政府和地方政府在財政上依賴于聯(lián)邦政府的德國式的聯(lián)邦制，抑或是以日本為代表的單一制國家，①均在一定程度上賦予地方政府以財政上的自主權(quán)。

之所以授予地方政府稅收立法權(quán)，有學(xué)者認為是基于資源配置和規(guī)范地方收入行為的需要。[1]筆者認為上述觀點有一定的科學(xué)性和合理性，但是更多的停留在經(jīng)濟層面考慮稅權(quán)下放問題的必要性，而沒有考慮到法律層面和政治層面的內(nèi)容。

從法律角度講，任何憲政體制都不能缺乏公民的積極參與，或者說憲政體制必須以“民情”為基礎(chǔ)，以憲法為手段，并得到一國民眾價值觀上的廣泛認同才有可能變?yōu)楝F(xiàn)實。如果說對法律的尊重和嚴格遵守是意識層面的表現(xiàn)，那么關(guān)于財政收入和支出在中央政府和地方政府之間的分配制度就是實實在在的經(jīng)濟保證。但是，作為的財政收支核心內(nèi)容之一的稅權(quán)的作用遠不止于此?！俺酪u歲收而外，全國歲入概屬法律規(guī)定下之賦稅。由此觀之，全國歲入概賴法律而存在；他只是巴力門法案下產(chǎn)物而已。”[2]②“為使聯(lián)邦政府能夠清償其所付債務(wù)，而賦予它以不受限制的征稅權(quán)?！盵3]稅賦，無論是國王、貴族院、眾民院政治協(xié)商的產(chǎn)物，還是聯(lián)邦政府之職權(quán)的行使，其本質(zhì)上是國家權(quán)力劃分的一項重要內(nèi)容。沒有稅權(quán)，則無法談及國家立法、行政、司法事務(wù)的開展，更不能奢談法制的建立和公民權(quán)利的實現(xiàn)。無論是作為公民讓渡的權(quán)利的一部分也好，還是作為政府，這一公民權(quán)利的代理人的存在前提也好，稅權(quán)都是憲法必然規(guī)定的一項國家權(quán)力。稅權(quán)立法歸屬于中央乃是基于國家這一地域、政治、經(jīng)濟、文化共同體的考慮，由我國中央集權(quán)的歷史進程決定的。隨著改革開放和工業(yè)化進程的發(fā)展，那種適應(yīng)于自然經(jīng)濟的政治體制和法律制度已經(jīng)不能滿足現(xiàn)今中國社會的需要。中央的力量難以深入作用到地方的每一個角落。適時地給地方以稅權(quán)，實際上也就是給予地方更大的自治權(quán)，充分發(fā)揮地方的主動性與積極性，促進地方的發(fā)展。例如有學(xué)者指出：“中央與地方權(quán)力與利益關(guān)系的頻繁變動，不僅損害了地方的積極性、主動性，而且不利于中央與地方良性互動關(guān)系的形成。從另外一個層面來看，這也影響了我國憲政建設(shè)的進程。”[4]這是因為，憲政的本質(zhì)特征是“自治”，鄉(xiāng)鎮(zhèn)的自治、州縣范圍內(nèi)的自治，省級范圍內(nèi)的自治，范圍逐漸擴大。但是歸根結(jié)底是保障公民權(quán)的行駛能夠通過逐層過渡到參與國家事務(wù)。由此觀之，作為介于公民與國家之間權(quán)利橋梁的地方權(quán)力機關(guān)的作用就尤其突出。沒有他的重要作用，公民權(quán)利的行使就會是虛無飄渺的空中樓閣。所以，只有保障地方擁有稅收立法權(quán)，才能因地制宜，適應(yīng)不同地區(qū)的獨特政治、文化、經(jīng)濟需要，一方面自下而上地培養(yǎng)公民權(quán)利觀念，另一方面從法律制度上推進這種自治的踐行。

從政治角度講，政治制度總是需要法律給予確認和保障的。中央和地方存在不同的利益格局。通常說來，中央和地方有兩種理想化的關(guān)系類型，即合作關(guān)系類型和代理機構(gòu)類型。[4]筆者認為，雖然上述兩種理想化的關(guān)系類型在現(xiàn)實生活中并不完全獨立存在，但是建立在利益沖突現(xiàn)實之上的社會存在是不能忽視的。即使避開紛繁復(fù)雜的權(quán)能歸屬不談，國家和地方的利益沖突也是長期存在的，因為他們各自的出發(fā)點不同，并且不能脫離權(quán)力在本質(zhì)上是擴張的論斷。在這種矛盾沖突中，我們既希望維護大國的主權(quán)和尊嚴，又希望加強地區(qū)事務(wù)自治的過程未免艱難。但是，財政稅收的規(guī)制能夠在一定程度上滿足這一愿望。因為公民的權(quán)利和義務(wù)應(yīng)該對等，國家亦如此，他的權(quán)力和責任也應(yīng)該對等。如果我們把權(quán)力全部讓渡給國家，而作為處于權(quán)力層級的地方擔負更多的責任，顯然違背權(quán)責明確的原則，難以實現(xiàn)憲政。有鑒于此，事權(quán)和財權(quán)應(yīng)該相匹配。由于省以下體制改革的深化并未取得明顯進展，財權(quán)與事權(quán)的劃分出現(xiàn)了相背離的局面。省以下政府層層向上集中資金，基本事權(quán)卻有所下移，特別是縣、鄉(xiāng)兩級政府，這在很大程度上加劇了基層政府財政困難。形成財權(quán)層層集中，事權(quán)紛紛下移的背反格局。這不僅造成地方行使事權(quán)的困難，更容易滋生亂收費、亂攤派的弊政，從而危害人民的根本利益。所以賦予地方稅權(quán)，不只是從根本上解決中央和地方財政問題的方法，更是關(guān)系到公民切身利益的大事。從市場經(jīng)濟的角度講，一方面，“在市場經(jīng)濟體制中，市場中的主體是多元化而不是一元化的，主體利益的分配是市場化而不是指令化的；另一方面，市場是統(tǒng)一的，但市場的發(fā)育程度卻不可能同步，因此，高度甚至過度的中央集權(quán)必然導(dǎo)致國家利益完全取代地方利益，致使地方完全被動依附于中央而成為一潭死水，阻礙市場經(jīng)濟的健康發(fā)展和社會生產(chǎn)力的極大提高?！盵5]但是，從我國現(xiàn)階段的法律規(guī)定來看，賦予地方稅收立法權(quán)還存在一定困難。

（二）從我國法律規(guī)定看賦予地方稅收立法權(quán)的困難

一方面，截止到2002年，我國20多個稅種，由全國人大立法制定的稅法只有兩個：《個人所得稅法》和《外國投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》；在程序法方面僅有一部《稅收征管法》。除此之外的增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關(guān)稅等都是通過國務(wù)院制定的條例規(guī)定。[6]雖然近些年來我國也陸續(xù)通過一些法案對稅收法律進行調(diào)整，但是都沒有能夠從根本上解決稅收來源分配失衡的問題。中央通過轉(zhuǎn)移支付方式支持地方建設(shè)，例如，加大對基礎(chǔ)設(shè)施、教育、農(nóng)村和西部地區(qū)的投入，都起到了積極的效果。我國今年的中央財政收入為4萬億元，赤字為8000億元，試想在這種情況下很難讓中央有足夠的資金支持地方基層的財政支出。要想改變地方財政困難的局面，只有通過法律手段重新明確劃分地方和中央的財權(quán)。但是，根據(jù)我國《憲法》的規(guī)定，全國人民代表大會和全國人大常委會的職權(quán)內(nèi)均沒有對稅收權(quán)力給予明確的規(guī)定。在《國務(wù)院關(guān)于實行分稅制財政管理的決定》明確規(guī)定：“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央，以保證中央政令統(tǒng)一，維護全國統(tǒng)一市場和企業(yè)平等競爭”。據(jù)此規(guī)定，稅收立法權(quán)高度集中于中央，地方無稅收立法權(quán)。由此確立了我國高度集中的稅收立法體制。[7]由此可見，全國人大和國務(wù)院均具有稅收立法權(quán)。如果根據(jù)主權(quán)在民原則和法律保留原則以及稅收在國家結(jié)構(gòu)中的巨大作用，則應(yīng)該確定稅權(quán)的立法主體在全國人大，國務(wù)院不具有稅收立法權(quán)。6012710b76f91d2e7210e7202227299e8ddc85730b08512ac047cf21717a1988這一點從我國《憲法》第85條對國務(wù)院的定位中也有體現(xiàn)：“中華人民共和國國務(wù)院，即中央人民政府，是最高國家權(quán)力機關(guān)的執(zhí)行機關(guān)，是最高國家行政機關(guān)?！睋Q句話說，權(quán)力機關(guān)和它的執(zhí)行機關(guān)同時具有征稅權(quán)明顯違背立法原則。

另一方面，從我國《立法法》法第8條規(guī)定：“下列事項只能制定法律：……（八）基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度……”第9條規(guī)定：“本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常委會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)?！贬槍@一規(guī)定，學(xué)者們有不同的理解。

葉必豐教授認為，國務(wù)院對分稅制立法，既沒有憲法上的依據(jù)，也沒有授權(quán)法上的依據(jù)，稅收立法權(quán)仍然屬于全國人大。[8]也有學(xué)者認為，《立法法》作為規(guī)范全部立法事項的基本法律，不可能就全部稅收立法權(quán)限劃分問題都作出明確、具體的規(guī)定，從保護公民權(quán)益和保證國家宏觀調(diào)控需要出發(fā)確定稅收基本制度為法律保留事項，并適當考慮財政聯(lián)邦主義的客觀需要，允許其他立法主體介入非稅收基本制度，為今后擴大地方稅收立法權(quán)在法律上留有一定的余地，應(yīng)不失為是《立法法》的圓通之處。[9]筆者贊同葉先生的觀點，即從立法保留原則和法治的要求，如果憲法沒有明確的規(guī)定，那么立法權(quán)歸全國人大行使。

（三）影響稅收立法的主要原因

首先，從中央的對分稅制實行的態(tài)度看，雖然持肯定態(tài)度，但是就稅收立法權(quán)來說，還是希望維持征稅權(quán)力集中在中央的。前任總理朱镕基在清華大學(xué)百年校慶與師生座談時，列舉數(shù)據(jù)并發(fā)表觀點認為中央通過稅收返還將財政收入的大部分給了地方，加上地方政府的土地收入，地方政府沒少拿錢。[10]朱總理對分稅制持肯定態(tài)度，對地方收入在全國財政收入中的比例逐年提高也提出了自己的看法。這種說法筆者并無異議。但是，需要補充一點，這段話也從另一個角度揭示了中央和地方在財政收入分配上存在著矛盾。站在中央的角度上看，實行分稅制改革后，相較于分稅制改革前，地方財政收入明顯增多是不容置疑的事實。然而中央在事權(quán)逐漸下移、財權(quán)逐漸上移的過程中仍然通過高度集中的征稅權(quán)和管理權(quán)占有財政收支的優(yōu)勢。例如，中央與地方在共享稅的分成上仍然保持絕對的權(quán)威，試舉一例，增值稅中央分享75%，地方分享25%。[11]地方財政雖然逐年增多但是仍然擺脫不了政府財政入不敷出的窘境。究其原因是稅收立法權(quán)歸于中央，地方政府缺少話語權(quán)，加之轉(zhuǎn)移支付目的不明確，缺少監(jiān)管，由此弊端叢生，經(jīng)濟評論家葉檀將之概括為三點：財政蛋糕越切越碎；跑部錢進與部門利益爭奪并存；“跑冒滴漏”情況普遍。[10]基于宏觀調(diào)控和中央等部門利益的考慮，從我國單一制的國家結(jié)構(gòu)出發(fā)，中央不愿意賦予地方以稅收立法權(quán)有其必然性。

其次，從歷史的角度講，我國曾長期處于中央集權(quán)的統(tǒng)治下，中央對地方的控制首先是經(jīng)濟上的，次之才是政治上的。因此滋生出的權(quán)力欲極大，其擴張性仍然影響著當代中國社會。但是我國正經(jīng)歷工業(yè)化，殊不同于農(nóng)業(yè)化的一點就是公民意識的覺醒和公民自治的需要。所以地方事務(wù)逐漸增多，財政支出如果難以跟上這一趨勢，勢必影響地方處理政務(wù)的能力和公民意識的培養(yǎng)，結(jié)果就是民主進程的緩慢和法治國家建立的困難。正如荊知仁先生所說：“如果只是模仿一種外來的政治文化，其形貌易得，其精神則難求。當一種政治文化的相關(guān)基本信念，未經(jīng)過有效性的社會化過程，升華為人生或日常生活的基本信念之前，其形貌性的制度，是很難產(chǎn)生預(yù)期性的功效的”。[12]可見，稅收權(quán)的作用不單是制度性的規(guī)定國家權(quán)力和義務(wù)的財政來源，也關(guān)涉每一個公民的切身利益。作為權(quán)利主體的公民永遠是零散分布，對于稅收不可能有一致性表達，這種一致性只能在一個群體中存在，即利益共同體?！袄娑嘣煌婕瘓F要有各自不同的代表者，各種代表者都有機會在議會的立法過程中一爭高下，在稅收標準和財政預(yù)算的審核以及對政府的監(jiān)督中大顯身手，這些都是確?；镜膽椪刃虻靡源嬖诘那疤釛l件”。[13]稅權(quán)與憲政的實現(xiàn)密切相關(guān)。

再次，信息公開問題仍然是賦予地方稅收立法權(quán)的障礙。這里的信息，僅指關(guān)系公民權(quán)利的立法、行政、司法信息的公開透明，嚴格意義上講更偏重于行政信息的公開。③稅收的來源和去向不僅關(guān)乎民眾對所納稅款的知情權(quán)，也關(guān)系到他們對政府的信任程度。僅僅在一個時段對某種政府支出進行公開，例如最近進行的“三公”經(jīng)費的公開， 不能長時間起到憲政國家政府的作用。

最后，公民的參政程度也是稅收立法過程中的一個問題。有觀點認為，我國公民的參政程度低是因為其參政熱情不高，受根植于我國精英統(tǒng)治的政治文化傳統(tǒng)影響。筆者認為公民參政難是由于政治制度設(shè)計不盡合理。一方面，在選舉層面上，我國實行縣級以下權(quán)力機構(gòu)的普選，但是在基層選舉中，民眾很難對所選代表有足夠認識，對他們在政治、經(jīng)濟、文化等方面的主張也很難有所了解，陪綁現(xiàn)象嚴重。試想，缺少自治精神的基層選舉就欠缺參政精神，人們對國家立法的參與程度差強人意也就順理成章了。另一方面，我國法的現(xiàn)代化進路是外源型，區(qū)別于內(nèi)發(fā)型進路的重要一點就是具有反復(fù)性，僅僅設(shè)計合理的法律制度還遠遠不夠，唯有和本土文化結(jié)合，深植于公民內(nèi)心，進而影響國家權(quán)力機構(gòu)和行政司法機構(gòu)的行為才能達到制度的預(yù)期效果。

綜觀我國現(xiàn)狀，給予地方政府稅收立法權(quán)似乎極其困難，但是無論是法學(xué)界還是經(jīng)濟學(xué)界，均倡導(dǎo)適當給予地方稅收立法權(quán)，只是在地方稅權(quán)的大小方面存在差異。例如，朱大旗先生就認為：總體上中國應(yīng)實行中央集中稅權(quán)的模式，但應(yīng)向地方有一定程度的分權(quán)。[11]劉劍文先生則主張：劃分中央與地方財政收入的范圍應(yīng)該遵循事權(quán)與財權(quán)相結(jié)合的原則。[14]筆者認為，可以通過制度性的管理和監(jiān)督，將稅權(quán)賦予地方權(quán)力機關(guān)，至于賦予其稅收立法權(quán)范圍的大小，應(yīng)該取決于對地方財政支出的精確核算基礎(chǔ)之上，由此也需要審計工作予以配合。在立法上，也不能只關(guān)注一部稅收基本法的制定，還要注重其他法律法規(guī)的配合和協(xié)調(diào)，對稅收立法予以規(guī)制。

二、解決分稅制問題的立法建議

解決分稅制問題，應(yīng)在憲法中明確規(guī)定稅收立法的主體，并制定單獨的稅收法律。

（一）在憲法中明確規(guī)定稅收立法的主體

法律要明晰確定，尤其是作為一國根本大法的憲法更要符合這一立法要求。所以筆者認為在全國人大的職權(quán)中應(yīng)該對稅收立法權(quán)加以規(guī)定。德國《基本法》規(guī)定可資借鑒，它規(guī)定聯(lián)邦專享稅共18種，包括關(guān)稅、消費稅、保險稅以及統(tǒng)一后征收的團結(jié)互助稅附加費等；州專享稅有l(wèi)0種，包括財產(chǎn)稅、機動車輛稅和啤酒稅等；專屬地方的稅種共7種，有土地稅、娛樂稅、養(yǎng)犬稅及獵釣稅等。將稅收數(shù)額大、稅源穩(wěn)定的稅種列為共享稅，由聯(lián)邦、州和地方政府按照一定的比例加以分配。[1]即使不能按照德國《基本法》之詳細列舉規(guī)定，也應(yīng)該在中央和地方分稅制的范圍有所區(qū)分。即賦予地方有獨立征收地方稅之權(quán)力。

（二）制定單獨的稅收法律

我國的《稅收征管法》是在程序上對稅收給予規(guī)制。但是從實體法的角度看，我國還沒有一部系統(tǒng)的稅收法律。目前我國地方稅的18個稅種中，除營業(yè)稅的收入較為穩(wěn)定外，其他多為零星分散且難以征管的零星小額稅種。城市維護建設(shè)稅不是一個獨立的稅種，僅僅是增值稅、營業(yè)稅和消費稅三稅的附加，收入狀況也不理想；財產(chǎn)稅尚未形成一個完備的體系，收入規(guī)模很小，且現(xiàn)有稅種的改革

相對滯后，與現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展狀況不相適應(yīng)。[7]筆者認為，我國的稅收體系還不健全，尤其是財產(chǎn)稅的征收，如房產(chǎn)稅的開征還在試點階段，遺產(chǎn)稅的征收還只是法律構(gòu)想，這些稅種都是穩(wěn)定的稅源，但是征收的立法還應(yīng)該建立在公民廣泛參與的科學(xué)立法的基礎(chǔ)之上。否則，沒有民主科學(xué)的立法程序，新開稅種的征收就是非法的，違憲的。筆者建議，這些穩(wěn)定的稅源可以作為地方稅或共享稅，這樣既可以增加地方財政收入，又可以從宏觀上進行調(diào)控。

（三）對《審計法》等相關(guān)配套法律進行必要修改

我國《審計法》第16條規(guī)定：審計機關(guān)對本級各部門（含直屬單位）和下級政府預(yù)算的執(zhí)行情況和決算以及其他財政收支情況，進行審計監(jiān)督。第17條第2款規(guī)定：地方各級審計機關(guān)分別在省長、自治區(qū)主席、市長、州長、縣長、區(qū)長和上一級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下，對本級預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支情況進行審計監(jiān)督，向本級人民政府和上一級審計機關(guān)提出審計結(jié)果報告。筆者認為，首先，審計機構(gòu)最主要的職責是對政府財政收支進行監(jiān)督，其次才是對金融機構(gòu)、事業(yè)組織以及國企的監(jiān)督。因為行政權(quán)是最桀驁不馴的權(quán)力，也是擴張性最強的權(quán)力，而對行政機關(guān)財權(quán)的監(jiān)管是限制行政權(quán)的經(jīng)濟前提。如果只在行政體制內(nèi)對行政權(quán)監(jiān)督，無疑會使監(jiān)督者受制于被監(jiān)督者，難以達到監(jiān)督效果。而審計法的弊端正在于此。從法律責任上看，審計法對政府部門違反預(yù)算的行為或者其他違反國家規(guī)定的財政收支行為的處理措施含混而輕率，不能遏制腐敗以及滋生的其他弊端。所以應(yīng)該從行政體制外部對審計行為和審計查處的違法行為給予規(guī)定，其首要工作就是完善《審計法》，對違法行為，尤其是政府責任要落實到人。繼而，審計工作應(yīng)公開、透明，并且向本級權(quán)力機關(guān)匯報，接受外部監(jiān)督，這不僅需要《各級人民代表大會常務(wù)委員會監(jiān)督法》等其他法律予以配合實施，也應(yīng)該讓后者的法律規(guī)定更為明晰確定，唯此才能實現(xiàn)各項法律的立法目的。

三、對地方征稅立法的思考

任何一個稅種，其首要目的是組織財政收入為政府提供公共服務(wù)，提供財力支撐[15]。那么，使地方政府享有了根本性的稅權(quán)是否會造成地方政府濫用其稅收立法權(quán)呢？有學(xué)者認為可以從憲法、司法和民主制度三方面對地方稅權(quán)立法加以規(guī)制。[16]我認為雖然這種觀點有其合理性，但是可行性存在一定問題。

第一，在立法規(guī)制的前提性假設(shè)方面，憲法法律規(guī)范不足以囊括稅收的所有法律程序和分稅制的詳細規(guī)則以及稅收返還制度以保證地方利益。即使憲法在劃分稅權(quán)方面有框架性的規(guī)定，但是作為法律層級最高位階的憲法，也由于其本身統(tǒng)領(lǐng)全局的法律作用而難以在司法實踐中起到作用。而且，在對憲法的尊重與恪守方面，我國也缺少良好的民情和傳統(tǒng)，所以僅在憲法中對地方政府的稅收立法權(quán)予以監(jiān)督是遠不能達到預(yù)期目的的。

第二，基于我國還沒有實現(xiàn)司法獨立，司法機關(guān)與地方政府存在千絲萬縷的聯(lián)系的現(xiàn)實之上，司法機關(guān)對地方稅收立法權(quán)的監(jiān)督只能在一定程度上起到作用。所以，在強調(diào)司法監(jiān)督時，不能忽略司法改革的必要性。只有在司法權(quán)獨立于立法權(quán)和行政權(quán)之時，才能期待權(quán)力之間可以相互制約。

第三，民主進程是一個長期的過程，我國的民主化程度還沒有高到能夠完全監(jiān)督立法的程度。民主首先應(yīng)該包括公民能夠自由表達自己意見的自由，以及新聞媒體和社會的廣泛監(jiān)督。但是，在公民意識還沒有完全啟蒙的當代中國，我國的人民代表大會制度還不完善，所以我們可以試圖尋找更為切實可行的方法來規(guī)范稅收立法權(quán)。

筆者認為，只有權(quán)力能夠監(jiān)督和制約權(quán)力，監(jiān)督者與被監(jiān)督者之間相互獨立，沒有任何利益關(guān)系。而且永遠要有對監(jiān)督者的監(jiān)督，即監(jiān)督者也是被監(jiān)督者，而最終的監(jiān)督權(quán)在公民手中。在英憲精義中，戴雪就強調(diào)了督監(jiān)察兼審計長的重要職責：監(jiān)視度支，對巴力門負責。他的地位也是超然獨立于內(nèi)閣、眾民院和貴族院的。以現(xiàn)在的視角觀察，即為一國的審計機關(guān)。但是審計機關(guān)只能對政府和其他國家機關(guān)、企業(yè)之收支進行監(jiān)督，并沒有對稅收立法權(quán)監(jiān)督的職權(quán)。所以，建立一專門稅收立法的監(jiān)督機構(gòu)，其法律地位也完全超然于政府、司法機關(guān)，只對全國人大負責，或者完善違憲審查之制度，加強稅收立法之監(jiān)管。

還有一點需要指出，在劃分地方和中央事權(quán)的標準上不能僅憑決策者的直觀感受做決定，而應(yīng)該是建立在對處理事務(wù)成本的精細考量上，通過經(jīng)濟、財會、統(tǒng)計等專業(yè)機構(gòu)，在財政公開透明的基礎(chǔ)上，運用科學(xué)的方法加以評估。即事權(quán)劃分要以數(shù)字為依據(jù)，各部門可以平等的參與決策，對于自己的主張都應(yīng)該提出依據(jù)，而評斷此依據(jù)是否合理的主體不是某個行政機構(gòu)，而是由立法機關(guān)、行政機關(guān)、專家學(xué)者、公民等廣泛群體參與的集合，各方都能有平等的機會表達自己的觀點，為科學(xué)的決策創(chuàng)造條件。

另外，雖然本文關(guān)注的重點在稅收立法權(quán)的劃分上，但是稅收征管權(quán)和稅收司法權(quán)也在稅收權(quán)力體系中占有重要地位，而且它們也是檢驗稅收立法權(quán)是否合法、合理的衡量標準之一。二者之間相互影響作用。例如，在稅收征管上我國分設(shè)國稅、地稅兩套稅收征管機構(gòu)。如此劃分的弊端有三。第一，行政資源的浪費。雖然征收稅種不同，但是行政機構(gòu)設(shè)計的評價標準之一就是效率和節(jié)約。針對一項行政事務(wù)，應(yīng)該盡量避免重復(fù)和層級簡單。分設(shè)國稅、地稅稅收征管機構(gòu)顯然不符合這一要求。第二，由于稅收立法權(quán)劃分不清，導(dǎo)致征稅機構(gòu)權(quán)責不明，國稅地稅機構(gòu)之間矛盾叢生。國稅雖然負責中央稅和共享稅的征收，并將共享稅中地方分享的部分劃入地方財政，但是由于機構(gòu)設(shè)計不合理，國稅局和地稅局之間會因為行政效能低下，產(chǎn)生相互推諉的情況。也由于兩機構(gòu)經(jīng)費來源不同，工作人員待遇存在差距，地稅機構(gòu)低于國稅機構(gòu)，二者之間存在矛盾。第三，對公民權(quán)利造成侵害。我國公民在繳納稅款時由于對二者職能了解不清，容易造成事務(wù)久拖不決的情況發(fā)生。這也間接影響了國家財政稅收的效果。有鑒于此，我國應(yīng)考慮重新調(diào)整稅收機構(gòu)的劃分，一方面維護納稅者權(quán)益，另一方面節(jié)省行政資源。本文認為，應(yīng)該將稅務(wù)征管機構(gòu)統(tǒng)一，按稅種不同設(shè)立辦公部門，統(tǒng)一征收稅款后分別劃入國庫和地方金庫。

因此，在稅收立法權(quán)上適當分散，在征收機構(gòu)上予以集中是本文的基本觀點。而二者的改革對促進地方政府之建設(shè)的積極性有著巨大作用，從而為憲政的M2woaZklKfsoqGPzMPrzON8+tVpRdArU/hCFY6il7lM=實現(xiàn)提供經(jīng)濟條件。反面觀之，憲政也絕不是被動地等待經(jīng)濟、政治、文化諸多條件的成熟，而是對它們起反作用，使一國之制度向良好方向前行。

注釋：

① 分稅制大致有三種類型：一種是集權(quán)為主的分稅制，以英國、法國、瑞典為代表。它們的共同特點是政治集權(quán)、經(jīng)濟干預(yù)；稅權(quán)集中；中央稅收為主體，中央稅收占絕對優(yōu)勢。經(jīng)濟發(fā)展水平比較低的發(fā)展中國家在近幾年的稅制改革中也大多采取了這種模式。第二種是分權(quán)為主的分稅制：以德國為代表，其特點是：三級政府、三級預(yù)算、相對獨立；共享稅是主體，稅種分為各級政府的固定稅和共享稅兩大類。這種分稅制能較充分地發(fā)揮各級政府理財辦事和推動市場自由競爭的主動性和積極性，有利于宏觀管理。第三種是集權(quán)與分權(quán)相結(jié)合的分稅制：以美國、日本為代表。此類國家在沿襲各自歷史傳統(tǒng)和信奉的經(jīng)濟理論的基礎(chǔ)上，形成了大致相同的分稅制特點。主要包括：有比較完善的中央和地方兩個稅收管理體系；有比較靈活的中央財政對地方財政的調(diào)控措施；有比較健全的稅收管理體系。經(jīng)濟發(fā)展水平較高的發(fā)展中國家也多采取這種模式。筆者認為，如果單純從稅收體系理解分稅制，而忽略國家結(jié)構(gòu)的影響，則難以在稅收和憲政之間建立一種聯(lián)系?？紤]到我國的國家結(jié)構(gòu)形式，本文采用了聯(lián)邦制和單一制國家的劃分標準。因為本文的初衷是探討憲政的實現(xiàn)和分稅制改革的關(guān)系問題，以及分稅制改革的法律解決方案，所以筆者認為自己的劃分方法更合乎本文的題旨。

② 戴雪表示，世人盡有一種見地，以為巴力門一日不召集，租稅即一日不能依法征?。挥谑?，國庫既有充實的必要，巴力門即有開會的保證。并舉英王查理一世征稅之例證。此處“巴力門”乃英文“Parliament”之音譯。譯者之所以不翻譯為“議會”或是“國會”，乃是基于英國獨特的國王、貴族院、眾民院之發(fā)展特點。

③ “今年本市“三公”預(yù)算11.41億”，載《京華時報》2011年7月23日，第5版。通常意義上“三公”經(jīng)費指公務(wù)用車、因公出國、公務(wù)接待的費用。2011年北京市市級“三公”經(jīng)費財政撥款預(yù)算總額為114123萬元，比去年決算（113295萬元）增加828萬元。

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（編輯：周南）