摘 要：隨著2010年《上市公司內(nèi)部控制指引》的頒布和實施，我國上市公司內(nèi)部控制評價報告開始進入一個強制性的階段。但是上市公司在具體的實施過程中存在許多問題。文章對28家煤炭類上市公司2008年——2010年的內(nèi)部控制自我評價報告具體披露狀況進行分析，深入探討存在的問題并給出相關(guān)的建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 內(nèi)部控制評價報告 煤炭類上市公司

中圖分類號：F830.91 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2013）01-076-03

一、引言

2008年，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第三條指出，本規(guī)范所稱內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。對內(nèi)部控制進行評價可以增強外部人對會計信息可靠性的信心，有助于企業(yè)加強內(nèi)部控制，改善經(jīng)營管理，有助于注冊會計師提高工作效率降低審計風險，因此完善企業(yè)內(nèi)部控制評價體系具有重要意義。本文僅從28家煤炭類上市公司內(nèi)部控制評價披露狀況進行分析，進而提出本文的觀點：上市公司內(nèi)部控制體系在不斷完善，但是存在一系列的問題。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：（1）外部評價主體進行相關(guān)鑒證的比例偏低；（2）自我評價依據(jù)不一；（3）外部審核依據(jù)不統(tǒng)一；（4）披露內(nèi)部控制評價報表形式不規(guī)范。

二、上市公司內(nèi)部控制評價概述

（一）上市公司內(nèi)部控制信息披露比例

為推動和指導上市公司建立健全內(nèi)部控制制度，提高公司風險管理水平，保護投資者的合法權(quán)益，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)。上海證券交易所和深圳證券交易所于2007年7月1日起開始分別實行《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》。其中《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》第三十二條規(guī)定，公司董事會應在年度報告披露的同時，披露年度內(nèi)部控制自我評估報告。本文選取2008年至2010年的煤炭類上市公司披露的內(nèi)部控制評價報告進行分析。

樣本選取了28家上市公司進行統(tǒng)計，2008年出具內(nèi)部控制評價報告的有13家公司，占樣本比例的46.4%。同時出具注冊會計師審核報告的為6家，占樣本比例的21.4%。2009年出具內(nèi)部控制評價報告的有18家，占樣本比例的64.3%，同時出具注冊會計師審核報告的為9家，占樣本比例的32.1%。2010年出具內(nèi)部控制評價報告的有19家，占樣本比例的67.8%。同時出具注冊會計師審核報告的為13家，占樣本比例的68.4%。根據(jù)以上統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以看出，隨著時間的推移越來越多的公司開始披露公司內(nèi)部控制評價報告，并且出具審計報告的公司數(shù)量呈增長趨勢說明內(nèi)部控制評價披露規(guī)范化程度也在不斷的提高。具體統(tǒng)計結(jié)果如表1所示。

（二）內(nèi)部控制總體評價狀況、評價依據(jù)

1.內(nèi)部控制自我評價總體狀況。根據(jù)21家披露內(nèi)部控制評價報告的數(shù)據(jù)顯示，2008年有8家公司（61.5%）認為其內(nèi)部控制健全有效，2009年有13家公司（72.2%）認為其內(nèi)部控制健全有效，2010年有12家公司（63.2%）認為其內(nèi)部控制健全有效，見表2。

相關(guān)數(shù)據(jù)可以看出大部分公司認為其內(nèi)部控制健全有效，但是就目前的企業(yè)現(xiàn)狀很多的企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷。這就說明上市公司對于自己公司的內(nèi)部控制的有效性過于樂觀?？赡苡袃煞矫娴脑?qū)е逻@一狀況：一方面，由于上市公司對內(nèi)部控制的認識不夠深刻，缺乏評價實質(zhì)，流于表面形式，也就很難發(fā)現(xiàn)自己公司內(nèi)部控制中存在的問題；另一方面，監(jiān)管部門監(jiān)管不力，沒有強有力的手段對其內(nèi)部控制設(shè)計及執(zhí)行狀況的有效性進行審核檢查。

2.內(nèi)部控制評價依據(jù)。2008年有6家公司（37%）依據(jù)《上市公司內(nèi)部控制指引》，4家公司（25%）依據(jù)《關(guān)于做好上市公司2008年年度報告工作的通知》，3家公司（19%）依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，另外有2家公司（13%）依據(jù)其他法律法規(guī)。統(tǒng)計狀況如圖1所示。

2009年有5家公司（33%）依據(jù)《上市公司內(nèi)部控制指引》，2家公司（10%）依據(jù)《關(guān)于做好上市公司2009年年度報告工作的通知》，7家公司（33%）依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，另外有3家公司（14%）依據(jù)其他法律法規(guī)。統(tǒng)計狀況如圖2所示。

2010年有3家公司（16%）依據(jù)《上市公司內(nèi)部控制指引》，1家公司（5%）依據(jù)《關(guān)于做好上市公司2009年年度報告工作的通知》，9家公司（47%）依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，另外有3家公司（16%）依據(jù)其他法律法規(guī)。統(tǒng)計狀況如圖3所示。

從相關(guān)統(tǒng)計結(jié)果我們可以看出企業(yè)在進行內(nèi)部控制評價的時候所依據(jù)的評價標準不一。究其原因可能有以下幾點：（1）缺乏關(guān)于內(nèi)部控制評價的、統(tǒng)一的、強有約束力的政策；（2）評價主體對內(nèi)部控制自我評價的重視程度不夠；（3）外部監(jiān)督力度不夠，導致企業(yè)隨意選擇評價依據(jù)。

（三）內(nèi)部控制評價內(nèi)容

《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第五條規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、應用指引以及本企業(yè)的內(nèi)部控制制度，圍繞內(nèi)部環(huán)境、風險評估、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素確定內(nèi)部控制評價的內(nèi)容，對內(nèi)部控制設(shè)計與運行情況進行評價。根據(jù)對樣本的統(tǒng)計筆者認為實務中企業(yè)內(nèi)部控制評價主要從以下幾個方面進行的：內(nèi)部控制五要素、重點控制領(lǐng)域、業(yè)務層面（存在交互運用的情況）。具體統(tǒng)計如表3所示。

可以看出企業(yè)在進行內(nèi)部控制評價時沒有局限于內(nèi)部控制五要素的分析，而是對評價的內(nèi)容有了更好的拓展。對企業(yè)日常業(yè)務層面的嚴格控制可以更好地規(guī)范企業(yè)日常行為，保證其經(jīng)濟活動按規(guī)定進行。同時對重點領(lǐng)域的控制可以是企業(yè)更好的防范重要領(lǐng)域的風險，更好地擺正目標的實現(xiàn)。

（四）內(nèi)部控制評價的程序和方法

內(nèi)部控制評價的方法主要有8種：個別訪談法；調(diào)查問卷法；專題討論會方法；穿行測試和重新執(zhí)行方法；抽樣法；比較分析法；標桿法；實地查驗法。在樣本神華能源（601088）2010年內(nèi)部控制自我評價報告中指出，其進行內(nèi)部控制評價的方法包括調(diào)查問卷、穿行測試、抽樣、訪談、觀察和檢查等。

（五）內(nèi)部控制評價缺陷及其認定

2010年五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第十七條規(guī)定，企業(yè)在日常監(jiān)督、專項監(jiān)督和年度評價工作中，應當充分發(fā)揮內(nèi)部控制評價工作組的作用。內(nèi)部控制評價工作組應當根據(jù)場測試獲取的證據(jù)，對內(nèi)部控制缺陷進行初步認定，并按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

在所有披露內(nèi)部控制評價報告的企業(yè)中，只有兩家公司披露其內(nèi)部控制存在缺陷。兗州煤業(yè)（600188）在其2010年內(nèi)部控制評價報告中指出：我公司在內(nèi)部控制自我評價過程中關(guān)注到的與非財務報告相關(guān)的內(nèi)部控制無重大缺陷和顯著性缺陷，但存在一般性缺陷。內(nèi)蒙古平莊能源（000780）在2010年年報中指出，盡管注冊會計師事務所對內(nèi)部控制評價報告出具了無保留意見的審計意見，但仍有部分內(nèi)部控制和各礦的內(nèi)部控制需要進一步制定和完善。

（六）內(nèi)部控制存在問題并提出整改措施

在21家披露內(nèi)部控制評價報告的公司中2008年有2家公司（15.38%）披露其內(nèi)部控制存在問題并提出相應的整改措施，2009年有6家公司（33.33%）指出其內(nèi)部控制存在問題并提出整改措施，2010年有7家公司（36.84%）披露其內(nèi)部控制存在問題并提出相應的整改措施。如圖4所示。

從數(shù)據(jù)的遞增狀況及相關(guān)法律法、法規(guī)的不斷出臺，我們可以看出企業(yè)內(nèi)部控制評價也愈加完善，可以檢查出企業(yè)存在的問題，進而可以促進企業(yè)進行改進，促進企業(yè)健康有序發(fā)展。

三、內(nèi)部控制評價報告外部審核分析

會計師事務所在對其進行審計時所依據(jù)的法律、法規(guī)也各不相同，審計依據(jù)不一。在2008年出具的內(nèi)部控制審計報告，有1家公司依據(jù)《內(nèi)部控制審核指導意見》，1家依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號—歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務》。2家沒有披露審核報告，另外2家沒有指出評價依據(jù)。2009年有3家依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號—歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務》，2家依據(jù)《內(nèi)部控制審核指導意見》，另外有2家沒有披露相關(guān)信息。2010年有1家同時依據(jù)《內(nèi)部控制審核指導意見》和《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號—歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務》，2家依據(jù)《內(nèi)部控制審核指導意見》，1家依據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1211號—了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》和《中國注冊會計師審計準則第1231號—針對重大錯報風險實施的程序》。3家根據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號—歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務》，3家未披露相關(guān)信息。4家未搜集到審核報告資料。具體統(tǒng)計見圖5。

會計師事務所鑒定標準不一，是由于沒有具體的審核準則的規(guī)范可供遵循，所以盡快建立規(guī)范的內(nèi)部控制審核標準是解決這一問題的最有效的辦法。

四、內(nèi)部控制評價的信息披露的規(guī)范性

《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第二十二條規(guī)定，內(nèi)部控制評價報告至少應當披露下列內(nèi)容：（一）董事會對內(nèi)部控制報告真實性的聲明。（二）內(nèi)部控制評價工作的總體情況。（三）內(nèi)部控制評價的依據(jù)。（四）內(nèi)部控制評價的范圍。（五）內(nèi)部控制評價的程序和方法。（六）內(nèi)部控制缺陷及其認定情況。（七）內(nèi)部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施。（八）內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。

樣本數(shù)據(jù)顯示所有出具內(nèi)部控制評價報告的公司都披露了董事會對內(nèi)部控制評價報告的聲明，內(nèi)部控制評價工作的總體情況，內(nèi)部控制評價的范圍。有2家公司（10.52%）披露內(nèi)部控制缺陷，并提出擬采取的整改措施。2008年有5家公司（38.46%），2009年5家公司（27.78%），2010年7家公司（36.84%）未提出內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。只有極少數(shù)公司披露了其內(nèi)部控制評價的程序和方法。內(nèi)部控制評價信息披露現(xiàn)狀與《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》還存在差距。

《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第二十五條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部控制審計報告應當與內(nèi)部控制評價報告同時對外披露或報送。2008年經(jīng)審計對外報出的為6家公司（46.2%），2009年經(jīng)審計對外報出的為9家公司（50%），2010年經(jīng)審計對外報出的為14家公司（73.7%）。隨著《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的頒布，對內(nèi)部控制評價報告進行審計成為強制性規(guī)定。

五、提高內(nèi)部控制評價有效性的方法

通過對樣本的調(diào)查分析筆者發(fā)現(xiàn)，盡管內(nèi)部控制自我評價信息披露狀況正在逐步的完善，但是在具體的實施過程中仍存在一些問題，如：企業(yè)內(nèi)部控制評價問題的研究缺乏系統(tǒng)性和完整性，內(nèi)部控制的評價主體和客體不明確，方法不具備科學性，標準不統(tǒng)一等，對企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行效果產(chǎn)生了一定的影響。隨著我國資本市場的發(fā)展和監(jiān)管水平的不斷完善，上市公司都已相繼構(gòu)建了基本的內(nèi)部控制制度，如果對這些內(nèi)部控制制度不進行客觀公正的評價，就無法確定上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、有效，也無法發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的薄弱環(huán)節(jié)并提出切實可行的改進意見和措施。然而，根據(jù)調(diào)查可以看出，在實際工作中仍然存在忽視內(nèi)部控制評價的現(xiàn)象，導致了上市公司內(nèi)部控制評價并未達到監(jiān)管部門預期的效果。

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6.張黎焱.上市公司內(nèi)部控制評價研究[D].2010

（作者單位：李學芳，淮北市社會福利中心 安徽淮北 235000；李曉倩，山東農(nóng)業(yè)大學 山東泰安 271000；曲春艷，內(nèi)蒙古牙克石綽源林業(yè)局 內(nèi)蒙古牙克石 022187）

（責編：賈偉）