姚永晉　童光凡

【摘 要】會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重要的指向。會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究?jī)煞N觀點(diǎn)——“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”都具有各自的局限性，本文引入了企業(yè)利益相關(guān)者及其對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，重新審視了利益相關(guān)者下我國的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位思考。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)目標(biāo)；受托責(zé)任觀；決策有用觀；利益相關(guān)者

一、引言

會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論的重要組成部分，整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都是建立在會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)之上。會(huì)計(jì)目標(biāo)的的定位的兩種代表性觀點(diǎn)，受托責(zé)任觀和決策有用觀忽視了眾多利益相關(guān)者的利益要求。在我國企業(yè)實(shí)踐日趨多元化和復(fù)雜化的情況下，逐漸不能滿足需要，難以對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象和會(huì)計(jì)實(shí)物做出完美的解答。引入利益相關(guān)者理論，重新審視我國會(huì)計(jì)目標(biāo)定位，勢(shì)在必行。

二、關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種觀點(diǎn)的反思

對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)研究的兩種觀點(diǎn)，受托責(zé)任觀和決策有用觀的內(nèi)容，本文不再做照本宣科式的贅述，下面主要探討一下著兩種觀點(diǎn)的局限性。

受托責(zé)任觀的局限性：傳統(tǒng)受托責(zé)任觀下的會(huì)計(jì)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)“對(duì)股東的責(zé)任”，忽視了“對(duì)其他利益相關(guān)者（如雇員、供應(yīng)商、政府、顧客等）的責(zé)任”，也忽視了與之相對(duì)應(yīng)的“利益”和嵌入于受托責(zé)任契約中的社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)。伴隨利益相關(guān)者治理觀點(diǎn)的逐漸發(fā)展，受托責(zé)任的內(nèi)涵也應(yīng)逐步擴(kuò)展到廣泛的“社會(huì)責(zé)任”。因此，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)將對(duì)股東負(fù)責(zé)的狹義的受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)所有利益相關(guān)者負(fù)責(zé)的廣義的受托責(zé)任觀。將與利益相關(guān)者相對(duì)應(yīng)的利益納入受托責(zé)任研究范圍是實(shí)現(xiàn)企業(yè)所有權(quán)合理配置的必然要求，也有利于實(shí)現(xiàn)各產(chǎn)權(quán)主體權(quán)責(zé)利的對(duì)應(yīng)統(tǒng)一。

決策有用觀的局限性：首先，雖然股東是會(huì)計(jì)信息的主要使用者，對(duì)股東或投資者利益的保護(hù)也是目前公司治理的核心所在，但會(huì)計(jì)信息的使用者并非只有股東，不能以會(huì)計(jì)信息對(duì)股東的有用性來取代會(huì)計(jì)信息對(duì)其他信息使用者的有用性。其次，決策有用觀的前提是資本市場(chǎng)的有效性。實(shí)踐證明，無論是西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的美國，還是對(duì)尚處于發(fā)展階段的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家，資本市場(chǎng)都不是完全有效的。最后，決策有用仍然是一個(gè)比較模糊的概念，在使用過程中可能會(huì)流于形式，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息提供者提供的信息可能對(duì)任一信息使用者都沒有太大用途，也不利于信息使用者的監(jiān)督。

所以，受托責(zé)任觀和決策有用觀都存在各自的局限性，都不能對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行完美的說明。我們?yōu)榱烁玫卣J(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)目標(biāo)，亟需對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行重構(gòu)。因此，本文引入利益相關(guān)者理論，重新審視會(huì)計(jì)目標(biāo)定位。

三、會(huì)計(jì)的利益相關(guān)者及其對(duì)企業(yè)信息的影響

企業(yè)的利益相關(guān)者很多，其中在企業(yè)中投入了一些實(shí)物資本、人力資本、財(cái)務(wù)資本并因企業(yè)活動(dòng)而承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的利益相關(guān)者必將成為會(huì)計(jì)的利益相關(guān)者。

（一）會(huì)計(jì)的利益相關(guān)者主要有：1.從資本投入來看，股東和債權(quán)人是企業(yè)的資本投入者，股東希望所投入的資本能夠增值，而債權(quán)人的目的是收取定額本利，他們的利益必然與企業(yè)密切相關(guān)。2.從企業(yè)的內(nèi)部來看，上至管理層下至公司員工，他們都是企業(yè)資產(chǎn)的使用者，他們的利益都來源于公司資本的保值和增值，必然也是利益相關(guān)者。3.從企業(yè)的外部來看，與企業(yè)有專用性契約的大客戶和大供應(yīng)商都為企業(yè)提供了穩(wěn)定的“市場(chǎng)資本”，企業(yè)的利益必須滿足他們的訴求。同時(shí)，為企業(yè)提供了各種公共服務(wù)和公共性環(huán)境的政府也以稅收的形式參與企業(yè)利潤的分配。因此，國家也是會(huì)計(jì)的主要利益相關(guān)者。

（二）部分利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響：1.股東對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響。主要通過股東大會(huì)和董事會(huì)來進(jìn)行的。從公司的規(guī)定來看，企業(yè)的重大財(cái)務(wù)決策必須經(jīng)過股東大會(huì)或董事會(huì)的表決。所以股東對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息有著重大影響。2.債權(quán)人對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響。債權(quán)人把資金借給企業(yè)使用，為了收回本息，都會(huì)在借款合同中規(guī)定一些保護(hù)性條款，如財(cái)產(chǎn)抵押、借款用途、對(duì)借款企業(yè)收益分配和資本支出規(guī)模的限制。這些保護(hù)性條款都會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生一定的影響。另外，債權(quán)人在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，無論采取清算方式還是采取重組方式，都會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生重大影響。3.企業(yè)職工對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響。企業(yè)職工的利益和企業(yè)的利益緊密相連，當(dāng)企業(yè)失敗時(shí)，他們要承擔(dān)較大的風(fēng)險(xiǎn)，有時(shí)甚至比股東承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)還大。所以，在企業(yè)經(jīng)營管理中既要發(fā)揮他們的積極性，同時(shí)也要考慮他們的利益。

四、基于利益相關(guān)者下我國的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位思考

根據(jù)利益相關(guān)者重要層次的劃分，會(huì)計(jì)目標(biāo)體現(xiàn)會(huì)計(jì)本質(zhì)，而會(huì)計(jì)本質(zhì)最終是要將利益相關(guān)者的責(zé)任和權(quán)利剝離，因此會(huì)計(jì)目標(biāo)要符合利益相關(guān)者的目標(biāo)。事實(shí)上，會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇離不開其所處的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。鑒于我國目前的市場(chǎng)環(huán)境，投資者面臨著委托人較高的道德違約風(fēng)險(xiǎn)，另一方面公開透明的經(jīng)理人市場(chǎng)尚未建立起來，投資者無法及時(shí)有效地對(duì)委托人進(jìn)行全面的考核。這樣一來，管理層自然就有了動(dòng)機(jī)去侵犯投資者的利益，同時(shí)管理層也可以利用當(dāng)前證券市場(chǎng)上的一些缺陷開展隱蔽的違規(guī)行為。因此，在信息披露的會(huì)計(jì)目標(biāo)方面，股東會(huì)要求滿足其對(duì)管理層業(yè)績(jī)的考核。所以，從股東的角度來看，會(huì)計(jì)目標(biāo)更傾向于“受托責(zé)任觀”。

經(jīng)濟(jì)體制不斷完善，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)信息使用者的范圍不斷拓寬，資本市場(chǎng)的高度發(fā)展與完善，必將確立決策有用觀的主導(dǎo)地位。“決策有用性”是指對(duì)信息使用者有用，而信息使用者包括投資人、債權(quán)人以及委托人等相關(guān)各方。因此，會(huì)計(jì)最基本的目標(biāo)，還是反映財(cái)產(chǎn)資源的受托責(zé)任，決策有用觀實(shí)際涵蓋了受托責(zé)任觀。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)與經(jīng)濟(jì)全球化的到來，我國企業(yè)進(jìn)入國際市場(chǎng)的機(jī)遇會(huì)大大增加，“決策有用性”將有利于中國企業(yè)參與國際合作與競(jìng)爭(zhēng)。

總之，將受托責(zé)任觀和決策有用觀同時(shí)納入會(huì)計(jì)目標(biāo)體系，關(guān)注更多的利益相關(guān)者訴求，是適應(yīng)我國特色的會(huì)計(jì)理論。這樣有利于從根本上比較各國實(shí)務(wù)操作的異同，促進(jìn)中西方會(huì)計(jì)的融合，從而使會(huì)計(jì)真正成為一種世界性語言。

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