張國營

（銅陵化學工業(yè)集團有限公司，安徽銅陵244000）

現(xiàn)階段增值表編制的意義及相關(guān)對策芻議

張國營

（銅陵化學工業(yè)集團有限公司，安徽銅陵244000）

本文對我國現(xiàn)階段編制增值表的意義的進行了概括和分析，強調(diào)不應(yīng)過度地賦予其一時難以實現(xiàn)的功用。指出了增值表的缺陷及如何加以改進的設(shè)想；提出我國編制增值表的分階段實施對策?？偨Y(jié)出只有在理論、政策、準則、實務(wù)等諸多方面充分協(xié)調(diào)的前提下，穩(wěn)步扎實地推行增值表的編制，方可達到預期效果。

增值表；意義；改進；對策

增值表是一種反映企業(yè)增值額的來源形成并揭示其在企業(yè)利益集團之間進行分配情況的財務(wù)報表。增值表始創(chuàng)于七十年代的英國，流行于歐洲及其周邊國家，其產(chǎn)生與運用有特定的社會背景。隨著利益相關(guān)者理論和企業(yè)社會責任觀為越來越多的社會公眾所接受，社會各方迫切要求企業(yè)在財務(wù)報告中增加反映社會責任方面的信息，增值表就是在這種情形下應(yīng)運而生并得以流行的。不少國家政府及會計界對其懷有濃厚的興趣；國內(nèi)有人甚至認為增值表具有利潤表及利潤分配表無法替代甚至可能后來居上的作用，并樂觀地預計不久的將來在我國，增值表必將會被吸納到現(xiàn)行財務(wù)報告體系之中，成為對外通用財務(wù)報表中的“第四張報表”。理論界諸多人士期盼熱切，甚至將編制的意義夸升到相當?shù)母叨?；也有人對此持質(zhì)疑態(tài)度，一時間爭論不休，至今也沒有達成共識。筆者試對增值表編制的意義、存在的缺陷及如何改進、分步推行編制的相關(guān)對策等問題，談幾點粗淺的認識。

一、增值表的基本格式、編制原理、反映的內(nèi)容與可提供的信息

經(jīng)濟學的增值額（凈增值額），即已經(jīng)實現(xiàn)的由活勞動所創(chuàng)造的價值（v+m）；會計學的增值額（凈增值額），是指一定期間按貨幣計量的收入，減去與收入相配比的對外支出后的余額。

（一）增值表（以“賬戶式”為例）的基本格式與結(jié)構(gòu)從基本格式增值表（賬戶式）計算與編制方法上看是左減右加，左右底欄合計值恒等，形式上對襯美觀，結(jié)構(gòu)上簡單清晰。

（××年度）

（二）基本格式增值表（賬戶式）的編制原理與內(nèi)容

（1）增值額的形成。收入－外購材料和勞務(wù)=增值毛額。增值毛額－折舊=增值凈額。這樣，左邊欄從增值形成的來源角度，反映一定時期內(nèi)企業(yè)為整個社會創(chuàng)造的新價值。

（2）增值額的分配。分別列有職工所得、債權(quán)人所得、政府所得、股東所得、企業(yè)留存收益。右邊欄從分配的去向角度反映一定時期內(nèi)各利益主體從企業(yè)獲取的所得，旨在揭示各利益主體間的分配關(guān)系。

二、對我國現(xiàn)階段編制增值表的意義的概括和分析

增值表理論基礎(chǔ)決定了其編制意義的產(chǎn)生或作用的發(fā)揮，必須以契約理論得以廣泛認同與全面貫徹為前提條件。增值表編制的意義與作用不應(yīng)被人為拔高和夸大，過早、過度地賦予其不能承載之重，只會流于不切實際的空泛議論，同時也有悖于理性與求是原則。筆者認為對我國現(xiàn)階段編制增值表的意義的厘定，既符合理性與切實原則，又不乏遠瞻性要求的內(nèi)容大致有如下四條。

（一）能夠反映各產(chǎn)權(quán)（利益）主體的實際所得，通過所占實際比例與標準比較考查其合理性

企業(yè)增值額好比一個“大蛋糕”，切成多大的幾塊才顯得合理，這是增值表最大的社會功用，也是企業(yè)對其社會責任履行的概括體現(xiàn)。至于各項比例多大才真正合理，亦即衡量比例合理與否的“尺子”的構(gòu)建，又要依據(jù)增值表長期提供的數(shù)據(jù)積累并通過進一步分析后得出。尺子不準，遑論衡量。因此，這把尺子當然不可或缺，否則，僅報數(shù)字的作用將大打折扣甚至毫無用處。筆者認為合理比例的制定原則應(yīng)當是：職工所得確屬應(yīng)得（現(xiàn)階段仍只能是工資），債權(quán)人所得公正，政府所得適度，所有者所得與其承擔的風險匹配。

值得一提的是，“合理”與“公平”是增值額分配的精髓所在，是企業(yè)各利益結(jié)合方乃至全社會對企業(yè)分配的共同訴求。企業(yè)在履行了社會責任的前提下，最大限度地實現(xiàn)企業(yè)價值或股東財富的最大化本來無可厚非。如所有者的所得與其承擔的投資風險失衡，同樣有失公平，而違背現(xiàn)代財務(wù)管理理念，影響企業(yè)長足發(fā)展。本著“合理”與“公平”原則，作為職工的代言人的工會組織可利用職工所得比例作為勞資談判的籌碼，筆者認為，從長遠看，工會組織在發(fā)揮這一職能時，其著眼點應(yīng)是“所得”而不僅僅是“工資”。

（二）“增值額”可以為國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的相對準確計量與增值稅的進一步完善提供一定的參照依據(jù)

GDP是國家宏觀經(jīng)濟發(fā)展重要指標之一，一度曾為各級政府最為注重。長期以來，GDP統(tǒng)計呈報體系與會計呈報體系相關(guān)度較弱，沒有會計上的“增值額”作為基礎(chǔ)數(shù)據(jù)以資參照比較，有的企業(yè)乃至地區(qū)甚至是靠“拍腦袋”“生產(chǎn)”數(shù)字。今年政府實施凌厲的宏觀調(diào)控，其原因之一即是被迫對其長期蘊蓄的“水份”進行強力擠壓。在編制增值表后，這種狀況能否得到有效遏制；“增值額”作為基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的參照比較作用，能否最大程度的發(fā)揮，主要靠政府政策的引導與約束。

半個多世紀以來增值稅在一百多個國家得到廣泛的認可與推行，這在世界稅制史上是罕見的，足見其理論基礎(chǔ)的堅實。我國采用“憑票抵扣”的國際通例，稅制的運行效果總體是好的。有人認為增值表的編制可以對增值稅的交納乃至至稽查起到很大的作用，其實是對增值稅的實務(wù)方面缺乏認知的誤區(qū)。事實上增值稅的抵扣交納與稽查，絕大部分必須且只能圍繞其自身載體即環(huán)環(huán)相扣的“增值稅專用發(fā)票”來展開。由于增值稅的抵納涉及諸多特定而復雜的因素，稅務(wù)與會計系統(tǒng)中的“增值額”理論上相近，但實際上不可能完全相等甚至有時相差很大。因此，增值額的計算對增值稅的進一步完善，將更多的體現(xiàn)在有利于國家稅收管理的宏觀層面。

（三）能夠衍生出諸多指標，考查企業(yè)乃至國家宏觀經(jīng)濟運行的增值效率

利用增值表可衍生計算出的主要指標有：生產(chǎn)增值率、銷售增值率、工資增值率、利息增值率、股利與留利綜合或單項增值率等等。這些指標的有用度同樣受到相關(guān)基礎(chǔ)指標的準確與相關(guān)分配比例的合理程度的直接影響。至于通過改進后的增值表進一步衍生出的眾多輔助性比例指標的有用性有多大，則有待長期、廣泛的實踐檢驗。

（四）為順應(yīng)國際經(jīng)濟發(fā)展大格局，增強國際會計協(xié)調(diào)的需要

隨著全球經(jīng)濟的發(fā)展格局日趨一體化，各國經(jīng)濟體之間的指標比較已成為國際經(jīng)濟協(xié)作的必要手段，這就要求指標的口徑與內(nèi)涵要基本具有可比性。我國會計遲早要真正實現(xiàn)與國際會計準則全面接軌，與國計財務(wù)報告準則趨同。中國會計的改革與發(fā)展必須具有前瞻性，切實做到與時共進，與世共進。

三、增增值表的缺陷與改進設(shè)想

縱觀國際社會，已經(jīng)在政策強制的環(huán)境下編制增值表的仍是少數(shù)國家的少數(shù)企業(yè)，不少發(fā)達國家仍未推行或雖已試行但依然長期處在在自愿而非強制的階段。究其原因，除各國財務(wù)管理模式建立基礎(chǔ)存在差別而影響其可行性外，增值表自身存在的缺陷，也是一個不容忽視的問題，應(yīng)結(jié)合實際適當加以改進。

（一）增值表理論有待完善

契約理論認為契約合作體各方都是獨立平等的產(chǎn)權(quán)主體。按照貢獻收益原則，合作體各方都有權(quán)從未來的交易活動中獲取自已應(yīng)得的產(chǎn)權(quán)利益，但這一理論并沒有在現(xiàn)實中得到實現(xiàn)。因此筆者認為，目前應(yīng)盡快完善企業(yè)契約理論，突破業(yè)主主導地位的局限，使契約各方真正成為獨立平等的產(chǎn)權(quán)主體，行使和享有平等權(quán)利。在企業(yè)競爭已從工業(yè)時代轉(zhuǎn)為信息時代的當今，人力、知識資本已成為企業(yè)在競爭環(huán)境中取得成功的關(guān)鍵因素，知識經(jīng)濟時代決定了知識和新技術(shù)將成為企業(yè)財富的主要來源。財務(wù)評價指標也應(yīng)以企業(yè)利益相關(guān)者財務(wù)理論為基礎(chǔ)，站在利益相關(guān)者的角度來設(shè)計。將人力、知識資本與物質(zhì)資本并列于會計報表中，使其與物質(zhì)資本所有者共同分享企業(yè)盈余，為增值表奠定完備的理論基礎(chǔ)。

促使全社會乃至員工自己淡化雇傭思想，將職工報酬從傳統(tǒng)意義上的“被支付”，轉(zhuǎn)化為對所得獲取要求的正當性并不亞于業(yè)主、差別只是份額上的大小的“我應(yīng)得”。否則，由于職工在企業(yè)并不擁有資本而僅僅投入了勞動，其所得永遠只能是薪酬。我國目前已進入經(jīng)濟體制改革的深水區(qū)，處在最難“啃”的攻堅階段，產(chǎn)權(quán)關(guān)系正在進一步理順與明晰，因此，抓住深化改革的機遇作為完善企業(yè)契約理論并得以貫徹的契機，是一個盡管很難但必須正視和遲早都要解決的問題。

（二）增值表內(nèi)容不夠完備

基本賬戶式增值表的左邊反映的增值額的形成不夠完備；右邊體現(xiàn)了企業(yè)增值額的分配及去向，但未曾揭示分配關(guān)系的實質(zhì)，因此對該表項目應(yīng)加以補充或分立，否則，有些內(nèi)容照現(xiàn)行增值表中的基本格式無法填列。由于與之對應(yīng)的完整的會計核算體系還未建立，現(xiàn)階段增值表中的各個數(shù)據(jù)只能在傳統(tǒng)會計核算基礎(chǔ)上按業(yè)主權(quán)益理論的會計核算方法計算。如對職工所得，有人基于該項所得列為增值額分配的首項，即由此樂觀地認為職工的“主人翁”地位將得到突出，企業(yè)民主管理將得以凸現(xiàn)，職工工作熱情將得到激發(fā)，企業(yè)的生產(chǎn)效率勢必提升等。筆者認為這不過是在形式上類似“姓氏筆畫”的排序而已。增值額分配部分只體現(xiàn)了以增值額為基礎(chǔ)進行平等分配的一種關(guān)系，但并未揭示這種分配關(guān)系的實質(zhì)。

針對上述主要問題，筆者設(shè)想，可以在左邊增值額形成中增加：一是自營工程或修理視同收入（銷售收入保持會計核算口徑不變），以反映增值額概念下理應(yīng)包含的視同收入；二是將本期與收入匹配的成本中的工資分立出來，體現(xiàn)為職工為企業(yè)作出的貢獻額，形成貢獻與所得的對應(yīng)與承接；三是基于政府補助未必都與增值額密切相關(guān)而將這塊收入單列，通過其與增值額比較的歷年波動情況，考查其與增值額的相關(guān)度以確認核撥的合理程度。在右邊增值額分配中可增加：一是職工所得中的經(jīng)營者所得，以考查其占職工所得乃至所得總額的比例與合理程度，這在實行“年薪制”的國企尤為必要，理由不言自明；二是債權(quán)人所得中分別列示金融機構(gòu)所得與非金融機構(gòu)（如債券投資人）所得，因為二者的利率差別有時較大；三是增加“其他有關(guān)方所得”，以反映企業(yè)對外捐贈、攤派、壞賬損失等被動分配額，因為現(xiàn)實存在但將其反映于基本格式表分配欄中任何一欄都嫌牽強。

（三）增值表結(jié)構(gòu)不夠科學

現(xiàn)行增值表的分配去向中沒有明確揭示企業(yè)已承擔的社會責任和剩余責任。可通過公式“企業(yè)增值額=社會貢獻（社會責任+剩余貢獻）”的公式進行調(diào)整。其中：社會責任。除職工工資、債權(quán)人利息外，還可以應(yīng)社會要求增加環(huán)境保護基金、自然資源補償基金及社區(qū)所得等項目。剩余貢獻。包括稅金、物質(zhì)資本股東股利、非物質(zhì)資本股東股利和留存收益，這樣調(diào)整后的增值表的結(jié)構(gòu)，除能體現(xiàn)增值額的分配及分配性質(zhì)外，還可夠彰顯企業(yè)所作的社會貢獻；有利于政府對企業(yè)履行社會責任度的考查；促使企業(yè)通過自身與其他企業(yè)承擔的社會責任比較中，對企業(yè)的“社會屬性”這一理念作些深刻地體認。

四、編制增值表的分階段實施對策

（一）掃肓和啟蒙教育

在我國，理論界對增值表的研討已有二十多年歷史，盡管觀點繁雜，意見紛紜，但力主盡快編制增值表的呼聲似占上風。然在實務(wù)界，真正對增值表認知和接受者并不多見，包括一些高端財管人員也不例外。顯得理論界熱鬧、實務(wù)界淡漠。打破這一局面的設(shè)想是首先進行掃肓和啟蒙教育，具體落實到在各級財經(jīng)院校的教科書中介紹增值表的基本知識；尤其是對各項專業(yè)資格和高級職稱考試增設(shè)相關(guān)內(nèi)容。力圖各層次會計人員擴大視野、弄清原理，初步認知后逐步接受理念。

（二）鼓勵企業(yè)自愿編報

鼓勵和倡導企業(yè)自愿編報，揭示問題，積累經(jīng)驗，為下一階段的試行做好準備，力圖兩階段工作從速對接。

（三）研究和制定準則

根據(jù)企業(yè)自愿編報的實施情況，針對發(fā)現(xiàn)的主要問題，組織專家學者深入研究并適時出臺切實可行的增值表相關(guān)準則。在研制具體準則過程中，務(wù)需高度注重基本準則中的信息質(zhì)量要求。同時，相關(guān)審計準則的出臺也應(yīng)隨之跟進。基于具體準則短期內(nèi)難以問世，筆者在此談幾點就如何滿足增值表會計信息質(zhì)量要求主要方面的考量，旨在拋磚引玉，供制定具體準則參考。

1.可靠性。有人認為由于本表的數(shù)據(jù)的來源多半取自于利潤表經(jīng)過分析加工填列，故其結(jié)果肯定比統(tǒng)計指標質(zhì)量高，筆者認為一定程度上如此，但由于本表中的有些數(shù)據(jù)比利潤表中的數(shù)據(jù)針對性強，且來源復雜，需對利潤表有關(guān)項目進行分拆與整合，因此存在瑕疵被掩蓋或淹沒的可能性更大，故達到可靠性的難度更高，而違反這一要求的操作空間則相對較大。基于收入基本上大都直接來源于利潤表，故尤其要關(guān)注可能存在外購成本計量不實造成增值額虛增。

2.相關(guān)性。相關(guān)性要求編制并提供該表必須對各利益主體有用，增值表的最大意義正是為了克服利潤表相關(guān)性較弱的缺點設(shè)計的，如果實踐檢驗不能達到這一目的，其編制意義將令人質(zhì)疑。因此，筆者認為在信息質(zhì)量要求方面，任何一家編制單位必須將相關(guān)性要求上升到?jīng)Q定增值表“生命”的高度加以考量。

3.可理解性。增值表的基本格式本身即具有清晰明了、結(jié)構(gòu)簡單的特點，單從形式上看，已基本滿足可理解性的要求。就適用性而言，在此基礎(chǔ)上加以“本土化”改造是有必要的；從增值表的基本結(jié)構(gòu)可以看出，該表有其基本的特質(zhì)與內(nèi)涵，既不應(yīng)生搬硬套，脫離實際，又不能過多增改，無限擴展。如何在這兩者之間尋求恰當?shù)钠胶恻c，是理論與實際工作者都要關(guān)注的問題。試圖在大力擴展其社會功用的同時而失之過度地增加和分拆指標，很可能造成煩瑣凌亂，既增加編制難度又易產(chǎn)生歧義，反而有損其有用性。不如增設(shè)相關(guān)附表，并適當借助相關(guān)社會責任報告信息披露作為補充。

4.可比性。增值額橫向比較的條件必須是相同或類似行業(yè)，在標準分配比例相同或相當?shù)那闆r下方可資比較。企業(yè)自身的縱向比較，要求其在試行階段務(wù)必對一些特殊業(yè)務(wù)和特別事項的處理持慎重態(tài)度，先盡量考慮成熟，不宜隨意作變動調(diào)整，在正式施行的首期，對不規(guī)范之處爭取一次性處理完畢，盡量不拖“尾巴”、不留“后遺癥”。

5.實質(zhì)重于形式。準則不可能窮盡實務(wù)中的所有交易事項，需要會計人員具有較高的職業(yè)判斷和綜合運用能力。但職業(yè)判斷不等于“自由裁量”，對有些實質(zhì)性明顯的業(yè)務(wù)還是在準則中加以規(guī)范為好。如企業(yè)自營在建工程與修理必然增加資產(chǎn)價值，雖會計上不予確認收入，其經(jīng)濟實質(zhì)構(gòu)成收入，將其視為增值表概念下的收入是合理的。當然，相應(yīng)地，對其外購物資、材料成本也應(yīng)計列于外購額中，二者之差構(gòu)成增值額的同時，又在分配額中反映于職工所得中。再如增值稅應(yīng)納稅款，從增值稅計稅原理具有中性特點來看，盡管其終極承擔者是消費者，但它是按照稅收上的增值額為計稅依據(jù)，如不增值就毋須納稅這一基本特質(zhì)，表明其發(fā)生額理應(yīng)屬于企業(yè)為國家作的貢獻，應(yīng)當列入反映分配去向的“政府所得”中。

6.重要性?，F(xiàn)代企業(yè)的特點之一是經(jīng)濟業(yè)務(wù)越來越復雜，集團控制下的關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易尤為突出，如內(nèi)部銷售與材料物資供應(yīng)、半成品轉(zhuǎn)移、內(nèi)部資產(chǎn)處置往往幾經(jīng)轉(zhuǎn)手、交易復雜且關(guān)聯(lián)度強。集團匯總報表時，加以內(nèi)部合并與抵銷是有必要的，但若過份拘泥于增值額的高度精確，實務(wù)中確難做到。這一點，制定準則時，既要考慮嚴格的規(guī)范，又要留有適度的空間。因此在編制集團合并的增值表時，重要性原則的運用比編制現(xiàn)行的三張表要求更高，將會始終貫徹在編表過程當中。

（四）啟動企業(yè)試行編報

基于國有上市公司管理基礎(chǔ)較好，會計人員素質(zhì)較高，會計核算資料翔實完備，可選擇其作為試行編制單位。同時結(jié)合上市公司的社會責任信息披露促進試行編報。而通過分析和整理增值表提供的數(shù)據(jù)，既能檢測增值表的編報效果，又可充實上市公司現(xiàn)行社會責任信息披露呈報體系。這是一個相互彌補、相互促進、相得益彰的互動與共享的過程。

（五）各類型企業(yè)全面施行

通過以上各個階段的穩(wěn)步推行，如組織得當，措施得力，貫徹到位，應(yīng)當能夠為過渡到全面正式施行打好了基礎(chǔ)。最終的施行范圍可覆蓋所有類型一定規(guī)模以上的企業(yè)，以利考察各類型企業(yè)的社會貢獻，最大限度地發(fā)揮增值表特具的社會效用。

五、結(jié)語

綜上，筆者認為，只有在契約理論得以廣泛認同并全面貫徹的基礎(chǔ)上，正確樹立企業(yè)利益相關(guān)者平等的理念，編制增值表才能獲得政府支持、法律保障與企業(yè)所有者接受。但是，基于我國實際，應(yīng)當認識到，在相當長的一段時期內(nèi)，編制增值表難以發(fā)揮人們過度期望的功用。如矯枉過正，過份強調(diào)企業(yè)的社會責任，形成“增值惟上”的考查格局，可能誘導經(jīng)理人員在增值額與利潤之間抉擇帶有片面性，造成決策次優(yōu)化。走向另一個極端的終極影響可能會折損所有者的利益，而引起他們的反感與抵觸，造成編制工作陷入尷尬而困難的境地，反而無法發(fā)揮其本身固有的正常功用。

[1]彭鵬翔.談企業(yè)增值表的構(gòu)建[J].財會月刊，2004，（A3）.

[2]牟文華.增值表編制有關(guān)問題探討[J].財會月刊，2006，（9）.

[3]黃世英.增值表的編制需要增值額的合理分配[J].會計文苑，2009，（12）.

[4]許艷芳.關(guān)于我國國有企業(yè)編制增值表的思考[J].財務(wù)與會計（理財版），2013，（7）.

（責任編輯：吳曉兵）

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1671-752X（2014）03-0024-05

2014-05-14

張國營（1963-），男，安徽樅陽人，銅陵化學工業(yè)集團有限公司會計師，注冊會計師。