估時作業(yè)成本法的一個簡單模型的應(yīng)用淺析

○馮晨光

（中國重型汽車集團(tuán)有限公司 山東 濟(jì)南 250002）

估時作業(yè)成本法以時間作為成本驅(qū)動因素，充分發(fā)揮企業(yè)現(xiàn)有的管理資源，通過合理的方式估計實際產(chǎn)能、建立時間方程、計算產(chǎn)能成本率，最終得出每項作業(yè)的資源耗費，并以此作為依據(jù)對產(chǎn)能利用率、產(chǎn)品盈利能力和預(yù)算進(jìn)行分析，為管理層提供決策依據(jù)，同時，能夠為企業(yè)提供識別改進(jìn)流程的機(jī)會，從而進(jìn)一步提高企業(yè)的盈利能力和運營質(zhì)量。

一、估時作業(yè)成本法

1、作業(yè)成本法的缺陷及估時作業(yè)成本法的產(chǎn)生

作業(yè)成本法在上世紀(jì)80年代首次被采用的時候，克服了傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本法由于制造業(yè)生產(chǎn)效率的提高，直接人工費用在產(chǎn)品成本中所占比重逐漸下降，主觀分配的制造費用所占比重持續(xù)增長所帶來的對產(chǎn)品成本的扭曲等不足,以作業(yè)作為成本動因，將間接性成本和支持性成本按照所消耗的組織共享資源的多少分?jǐn)偟礁黜椬鳂I(yè)，然后根據(jù)各組織的作業(yè)消耗量把作業(yè)成本分配到各產(chǎn)品。看似作業(yè)成本法已順利解決了標(biāo)準(zhǔn)成本法的不足，但在實踐中，作業(yè)成本法因成本高、主觀性較強(qiáng)、數(shù)據(jù)難于驗證，不能從整體上反映公司的獲利情況等原因，并未在生產(chǎn)性企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用。2004年，一直致力于作業(yè)成本法推廣應(yīng)用的卡普蘭和安德森通過在《哈佛商業(yè)評論》中的一篇文章對傳統(tǒng)作業(yè)成本法進(jìn)行了改進(jìn)，提出了直接以時間作為基礎(chǔ)，將成本分配到各項作業(yè)中的估時作業(yè)成本法。該方法操作簡單易行，能夠大幅提高作業(yè)管理人員的工作效率，及時發(fā)現(xiàn)作業(yè)存在的問題，有效提高企業(yè)的盈利能力。

2、估時作業(yè)成本法的原理

圖1 作業(yè)流程圖

估時作業(yè)成本法同樣認(rèn)為“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，并以時間作為各部門的實際產(chǎn)能，將各部門實際耗費的資源成本，包括所有的、能夠以貨幣計量的費用，如人工、設(shè)備成本、材料消耗等除以實際產(chǎn)能得到產(chǎn)能成本率，然后用產(chǎn)能成本率乘以部門實際消耗的產(chǎn)能獲得該部門的成本，并能夠非常簡單地獲得每項作業(yè)的成本。該方法操作的關(guān)鍵在于估計實際總產(chǎn)能和每項作業(yè)實際消耗的產(chǎn)能，即時間，而這種估時只要求能夠達(dá)到企業(yè)戰(zhàn)略成本的準(zhǔn)確，而非精確。通過建立時間方程，把不同業(yè)務(wù)類型所要求的時間差異融入時間方程。也就是說，部門雖然存在幾種或很多種不同的業(yè)務(wù)類型，但由于部門是類似或相近的業(yè)務(wù)按照一定聯(lián)系的組合，這樣能夠建立遠(yuǎn)少于業(yè)務(wù)類型的時間方程。從數(shù)學(xué)角度看，時間方程可寫為：

其中：β0是基礎(chǔ)作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)時間，βi是額外的第i個作業(yè)需要的時間，Xi是額外作業(yè)的數(shù)量。

比如，一個生產(chǎn)車間可以生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，這兩個產(chǎn)品的生產(chǎn)流程交集部分就是基礎(chǔ)作業(yè)，其耗費的時間就是基礎(chǔ)作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)時間也就是方程中的β0，差異部分就是，若根據(jù)生產(chǎn)需要，增加I產(chǎn)品，那么只需要對生產(chǎn)I產(chǎn)品所需額外增加的作業(yè)時間進(jìn)行估計即可。

這種通過以時間作為驅(qū)動因素，建立時間方程的方式來進(jìn)行作業(yè)成本管理的方法比作業(yè)成本法更具有彈性，更加準(zhǔn)確，容易維護(hù)，易于擴(kuò)展，便于產(chǎn)能的分析預(yù)測和識別改進(jìn)流程的機(jī)會等。

二、一個簡單模型的分析

1、模型的建立

假設(shè)某制造企業(yè)共有三個車間，裝配1、裝配2和裝配3，裝配1有作業(yè)1和作業(yè)2兩個作業(yè)活動，裝配2有作業(yè)3一個作業(yè)活動，裝配三有作業(yè)4和作業(yè)5兩個作業(yè)活動，作業(yè)4最終生產(chǎn)出A產(chǎn)品，作業(yè)5最終生產(chǎn)出B產(chǎn)品。具體流程如圖1所示。

企業(yè)作業(yè)1和作業(yè)2是每天都需要進(jìn)行的基礎(chǔ)性工作，每生產(chǎn)一件A產(chǎn)品或B產(chǎn)品都需要作業(yè)3一次，生產(chǎn)一件A產(chǎn)品需要作業(yè)4一次，生產(chǎn)一件B產(chǎn)品需要作業(yè)5一次。三個車間共有工人20人，每月每人工作20天，每天每人工作6.5小時。每月人工成本60000元，材料成本90000元，機(jī)器成本100000元，其他成本30000元。

第一步，確定產(chǎn)能成本率，也就是單位時間的費用成本。一個月的實際產(chǎn)能為156000分鐘（20人×6.5小時×60分鐘×20天）。在這里，主管人員對每個人工作時間的估算應(yīng)當(dāng)扣除休息時間和其他合理耗時，如以機(jī)器工作時間作為產(chǎn)能，應(yīng)扣除合理的維護(hù)、修理等耗時。不論直接生產(chǎn)部門還是間接部門，將三個車間的的成本費用相加得到該企業(yè)的總成本280000元（人工成本60000元+材料成本90000元+機(jī)器成本100000元+其他成本30000元）。總成本除以實際產(chǎn)能得到產(chǎn)能成本率1.79元/分鐘。

第二步，建立整個過程的時間方程。通過流程圖，將生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品作業(yè)上的時間差異融入方程，我們可以得出三個車間的時間方程，如下所示。

該企業(yè)的時間方程=（一次作業(yè)1時間+一次作業(yè)2時間）×天數(shù)+（一次作業(yè)3時間+一次作業(yè)4時間）×生產(chǎn)A產(chǎn)品的數(shù)量+（一次作業(yè)3時間+一次作業(yè)5時間）×生產(chǎn)B產(chǎn)品的數(shù)量。

然后需要主管人員估計每個作業(yè)所需要的時間。這種估計可以通過直接觀察，如通過記錄100個同一作業(yè)的時間耗費，再計算每個作業(yè)的平均耗時，也可以通過主管人員觀察某項作業(yè)的時間直接估計，這樣做的準(zhǔn)確性可能遠(yuǎn)高于工人對生產(chǎn)過程的回憶。各項作業(yè)單次耗費時間和人數(shù)見表1。

假定該企業(yè)某月生產(chǎn)A產(chǎn)品800件，B產(chǎn)品1000件，將上表中的數(shù)據(jù)代入時間方程，那么，企業(yè)一個月的實際產(chǎn)能耗費=（作業(yè)1耗費產(chǎn)能50分鐘+作業(yè)2耗費產(chǎn)能40分鐘）×20天+（一次作業(yè)3耗費產(chǎn)能40分鐘+一次作業(yè)4耗費產(chǎn)能30分鐘）×800件+（一次作業(yè)3耗費產(chǎn)能40分鐘+一次作業(yè)5耗費產(chǎn)能36分鐘）×1000件=133800分鐘。

表1 各項作業(yè)單次產(chǎn)能耗費計算表

表2 各項作業(yè)資源耗費計算表

第三步，計算每項作業(yè)的成本，見表2。

2、分析

（1）產(chǎn)能利用率。該企業(yè)產(chǎn)能利用率為85.8%（總產(chǎn)能耗費133800分鐘÷實際產(chǎn)能156000分鐘），產(chǎn)能未充分利用耗用的成本為39846元（280000元-240154元），這種差異主要在于實際產(chǎn)能和產(chǎn)能耗費的雙向計算。實際產(chǎn)能依據(jù)的是總的工作時間，產(chǎn)能耗費依據(jù)的是主管人員對每項作業(yè)的耗時估計，有別于傳統(tǒng)作業(yè)成本法僅依據(jù)總工時計算分配成本（這種方式下的產(chǎn)能利用率永遠(yuǎn)是100%）。更深層次的原因是實際生產(chǎn)人員總是會作出利于自己的判斷，認(rèn)為自己所有的時間都已全部利用，主管人員更能有效地糾正這種偏差。

（2）產(chǎn)品的獲利能力。對于A、B兩個產(chǎn)品，設(shè)置輔助核算，我們就可以比較容易的在財務(wù)賬套中獲得各自的收入，但成本由于間接或支持性成本的存在，在傳統(tǒng)作業(yè)成本法下，需要按照成本動因進(jìn)行合理分配，在估時作業(yè)成本法下，如無特殊情況，可以直接按照產(chǎn)能耗費進(jìn)行分配。在該企業(yè)，假定生產(chǎn)準(zhǔn)備性的作業(yè)1和作業(yè)2無法明確劃分為A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，通過觀察，在當(dāng)前生產(chǎn)量下可以大致的估出兩個產(chǎn)品準(zhǔn)備時間的比例，從而進(jìn)一步對產(chǎn)品成本進(jìn)行分析，得出產(chǎn)品的獲利能力。在這里，不能簡單地以生產(chǎn)兩個產(chǎn)品的數(shù)量作為劃分生產(chǎn)準(zhǔn)備性作業(yè)的依據(jù)，A產(chǎn)品雖然量小，但準(zhǔn)備時間可能較多，應(yīng)以實際的觀察和長期的經(jīng)驗作為依據(jù)。

（3）作業(yè)的改進(jìn)和優(yōu)化。通過上述計算，我們可以很清楚的得到每項作業(yè)的實際產(chǎn)能耗費，企業(yè)可以通過對自身不同發(fā)展階段的比較，作出判斷，或?qū)夹g(shù)進(jìn)行提升，或?qū)Σ煌鳂I(yè)人員進(jìn)行合理統(tǒng)籌調(diào)配，降低每項作業(yè)耗費的時間和人工成本。當(dāng)技術(shù)提升、每項作業(yè)產(chǎn)能耗費降低時，我們需要對產(chǎn)能成本率的分母進(jìn)行調(diào)整，如果人工成本有所降低時，我們需要對總的資源耗費進(jìn)行調(diào)整，也就是對產(chǎn)能成本率的分子進(jìn)行調(diào)整。

（4）為預(yù)算做好準(zhǔn)備。通過估時作業(yè)成本法，我們可以較為便捷的通過時間方程獲得總的產(chǎn)能耗費和各項作業(yè)的產(chǎn)能耗費，進(jìn)而能夠獲得每項資源的耗費預(yù)算，并且可以預(yù)計產(chǎn)能利用率，計算閑置產(chǎn)能的成本，為管理層下一步的資源安排提供決策依據(jù)。企業(yè)可以通過預(yù)算發(fā)現(xiàn)，目前的資源供給已經(jīng)處于預(yù)期未來經(jīng)營所需要的水平之上，這時，企業(yè)就可以作出決策，減少不必要的資源浪費，賣掉不需用的設(shè)備、廠房；企業(yè)也可以通過預(yù)算發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有資源不能滿足生產(chǎn)需要，企業(yè)就可以購置資源或降低生產(chǎn)計劃或提高生產(chǎn)效率。

三、建議

1、建立完善有效的信息系統(tǒng)

估時作業(yè)成本法雖然已經(jīng)簡化了傳統(tǒng)的作業(yè)成本法，但仍需要有完善的信息系統(tǒng)來對數(shù)據(jù)進(jìn)行維護(hù)、更新。當(dāng)然，企業(yè)不一定非得單獨建立一套信息系統(tǒng)支持該方法。企業(yè)可以充分發(fā)揮ERP的作用獲得作業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)，通過財務(wù)信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)核算獲得資源成本的相關(guān)數(shù)據(jù)。這樣可以較好地控制使用該方法的成本，也更能體現(xiàn)出該方法的優(yōu)勢。

2、強(qiáng)化全員成本控制意識

在契約理論下，企業(yè)是由一系列契約組成，自然就會存在由于信息不對稱和利益不同帶來的各項成本。傳統(tǒng)作業(yè)成本法由員工自己對工作時間作出估計會影響成本分配的結(jié)果，使管理層作出有偏差的判斷。雖然估時作業(yè)成本法能夠避免這一點，但仍需要讓自己的員工形成成本控制的合力，建立成本控制文化，因為任何方法，在一定的環(huán)境下，由于信息不對稱等因素的存在，或多或少都會存在不足或漏洞。

3、與其他管理理念進(jìn)行融合

估時作業(yè)成本法是一種有效控制成本的方法，是一項基礎(chǔ)工作，它本身并不排斥其他管理理念。如果能將估時作業(yè)成本法較好地融入其他管理理念，該方法能夠更好地發(fā)揮自身的作用?，F(xiàn)在，很多企業(yè)都在施行精益管理，精益管理能夠找出減少浪費和增加客戶價值的機(jī)會。而估時作業(yè)成本法能夠提升這種價值的傳遞，因為該方法是以整個企業(yè)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，不是靠人工獲取一般客戶和特定流程的數(shù)據(jù)，所以通過該方法獲得的信息更加準(zhǔn)確完整，這樣能夠更好地支持精益管理，提高企業(yè)運營效率。

[1]楊繼良、尹佳音：作業(yè)成本法的新發(fā)展——估時作業(yè)成本法簡介[J]．財會通訊（綜合版），2005（2）.

[2]劉艷雙：傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法應(yīng)用比較——以××機(jī)械加工企業(yè)為例[J]．財會通訊（綜合版），2010（12）上.

[3]羅伯特·S·卡普蘭、史蒂文·R·安德森：估時作業(yè)成本法：簡單有效的獲利方法[M]．北京：商務(wù)印書館，2012.

[4]萬壽義：現(xiàn)代企業(yè)成本管理研究[M]．大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2007.