張雨桐

隨著會(huì)計(jì)國際化的深入發(fā)展，我國政府會(huì)計(jì)受到了國際政府會(huì)計(jì)改革熱潮的巨大影響，逐漸向更高效、更透明的方向發(fā)展。在公共受托責(zé)任理論的指導(dǎo)下，將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)正是順應(yīng)了我國政府會(huì)計(jì)的發(fā)展要求，因此，對我國政府會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革十分具有必要性，對權(quán)責(zé)發(fā)生制改革策略的研究也成為了相關(guān)領(lǐng)域的熱點(diǎn)問題之一。

一、公共受托責(zé)任與政府會(huì)計(jì)

公共受托責(zé)任理論是一個(gè)不斷演進(jìn)的理論思想，在發(fā)展過程中并沒有形成嚴(yán)格的定義。在我國將公共部門的受托責(zé)任稱為公共受托責(zé)任，其通常被解釋為受托管理公共資源的機(jī)構(gòu)向公眾報(bào)告管理這些資源及與其有關(guān)的規(guī)劃、控制、財(cái)務(wù)的責(zé)任。公共受托責(zé)任本質(zhì)上是一種社會(huì)契約和委托代理關(guān)系，從另一角度來看，它在一定意義上是一種經(jīng)濟(jì)關(guān)系、法律關(guān)系甚至政治關(guān)系。隨著我國法律法規(guī)體系的完善以及法制宣傳、公眾法制教育力度的加強(qiáng)，公民的自我權(quán)益保護(hù)意識和民主意識不斷深入。在市場經(jīng)濟(jì)與民主法治的雙重背景下，社會(huì)公眾一方面希望公共部門利用有限的公共資源實(shí)現(xiàn)效用最大化，另一方面希望在此過程中能夠充分實(shí)現(xiàn)個(gè)人的知情權(quán)與監(jiān)督權(quán)，因此，公共部門的公共受托責(zé)任成為了當(dāng)今社會(huì)的巨大需求。

政府會(huì)計(jì)通常被定義為用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告政府和事業(yè)單位財(cái)政收支活動(dòng)及其受托責(zé)任履行情況的會(huì)計(jì)體系。在我國，建立政府會(huì)計(jì)的作用在于監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程的合規(guī)性、提高財(cái)政透明度以及評價(jià)政府績效、解脫受托責(zé)任，過去以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系對控制國家財(cái)政預(yù)算和資金供需起到了積極作用。但隨著經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境和社會(huì)環(huán)境的不斷變化，對政府公共管理的效果和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行效率提出了新的要求，對政府會(huì)計(jì)體系的改革迫在眉睫。

以公共受托責(zé)任為理論基礎(chǔ)探究我國政府會(huì)計(jì)的改革，既有助于完善政府會(huì)計(jì)的理論體系，又能深入指導(dǎo)我國政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)踐。首先，基于社會(huì)公眾與公共部門之間的委托代理關(guān)系，將政府會(huì)計(jì)建立在明確的受托責(zé)任基礎(chǔ)上，能夠避免政府公職人員受托責(zé)任意識的淡化，減小權(quán)力和決策對政府會(huì)計(jì)改革的影響；其次，政府公共部門提供的服務(wù)是多元化的，難以通過量化的方式反映其效果，公共受托責(zé)任的履行情況能夠?yàn)樯鐣?huì)公眾提供相對明晰的判定依據(jù)。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)中的運(yùn)用

當(dāng)前，我國政府會(huì)計(jì)主要采用收付實(shí)現(xiàn)制作為確認(rèn)基礎(chǔ)，它是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)記錄收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生，在我國政府會(huì)計(jì)體系中發(fā)揮了積極的作用，其自身也具有一定的優(yōu)越性。但是，隨著我國財(cái)政預(yù)算環(huán)境的不斷變化，收付實(shí)現(xiàn)制越來越不適應(yīng)新階段的財(cái)政目標(biāo)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制則是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費(fèi)用歸屬期的一項(xiàng)原則，能夠反映公共部門當(dāng)期的績效信息和有關(guān)財(cái)政收支狀況的資產(chǎn)負(fù)債信息。在政府會(huì)計(jì)體系中應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過正確劃分在不同會(huì)計(jì)分期的資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素的歸屬，運(yùn)用應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等會(huì)計(jì)分錄來記錄各項(xiàng)財(cái)政收支。

基于其自身具有的一系列優(yōu)點(diǎn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制被世界各國廣泛應(yīng)用。第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制將現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出聯(lián)系起來，能夠全面地提供資產(chǎn)、負(fù)債及其變動(dòng)信息，更加符合會(huì)計(jì)相關(guān)性原則；第二，基于收入實(shí)現(xiàn)與費(fèi)用發(fā)生的內(nèi)在聯(lián)系及確定費(fèi)用補(bǔ)償和損益的需要，權(quán)責(zé)發(fā)生制將收入與費(fèi)用合理配比，體現(xiàn)了資本保全的原則；第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠更好地反映政府的經(jīng)濟(jì)績效，有助于進(jìn)一步提高公共部門服務(wù)和管理的效率。

三、我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的必要性

1.強(qiáng)化政府公共受托責(zé)任的履行，提高政府財(cái)政透明度的必然要求

隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，我國政府?dāng)[脫了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期大包大攬的運(yùn)作模式，對經(jīng)濟(jì)的管理由直接干預(yù)轉(zhuǎn)換為間接調(diào)控，開始向民主型、服務(wù)型、管理型轉(zhuǎn)變，因此，新時(shí)期對政府公共管理的效率和效果有了更高層次的要求。而現(xiàn)實(shí)是，政府和社會(huì)公眾之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱，強(qiáng)化我國政府公共部門的公共受托責(zé)任，提高決策的法制化和透明度成為必然。

2.評價(jià)政府公共財(cái)政績效，加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督的必要條件

收付實(shí)現(xiàn)制無法體現(xiàn)政府成本與收入的配比，這既不利于政府部門的成本核算，也不利于評價(jià)政府績效，為相關(guān)部門和社會(huì)公眾有效監(jiān)督政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的效率造成了障礙。隨著我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力的不斷增強(qiáng)，政府財(cái)政收支規(guī)模也進(jìn)一步擴(kuò)大，因此，加強(qiáng)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、政府財(cái)政收支活動(dòng)以及國有資產(chǎn)的有效監(jiān)督十分必要，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)能夠有效加強(qiáng)社會(huì)的評價(jià)和監(jiān)督，并順應(yīng)了公共部門對績效的激烈追求。

3.防范財(cái)政債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的必要措施

在現(xiàn)代公共管理模式下，政府需通過公布全面、完整的資產(chǎn)負(fù)債及成本信息來解脫受托責(zé)任，但是，我國現(xiàn)行的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)在對隱性負(fù)債的控制方面存在缺陷，嚴(yán)重影響了政府對財(cái)政債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理。因此，我國傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)必須做出改革，以有效防范和管理財(cái)政債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并保證社會(huì)公眾掌握、評價(jià)公共資源利用情況的相關(guān)信息。

通過權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，能夠全面披露政府會(huì)計(jì)信息，合理分?jǐn)倐鶆?wù)，進(jìn)而有效地防范財(cái)政債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、改革對策建議及案例說明

1.對我國權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的對策建議

第一，做好權(quán)責(zé)發(fā)生制改革準(zhǔn)備工作，實(shí)行漸進(jìn)式轉(zhuǎn)變。要加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革前的宣傳工作，為改革創(chuàng)造良好的社會(huì)氛圍。做好固定資產(chǎn)的清查工作，規(guī)范固定資產(chǎn)的記錄和管理，對相關(guān)公職人員組織系統(tǒng)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，明確責(zé)任與義務(wù)，為改革后的各項(xiàng)工作打好基礎(chǔ)。加快權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的立法，為權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府會(huì)計(jì)中的實(shí)施清除法律方面的制約，營造健全良好的法律環(huán)境。

第二，確立公共受托責(zé)任為我國政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)。公共受托責(zé)任是研究政府會(huì)計(jì)理論、解決政府會(huì)計(jì)問題的重要出發(fā)點(diǎn)，公共部門應(yīng)對社會(huì)資源使用的經(jīng)濟(jì)性、有效性負(fù)責(zé)，并有向社會(huì)公眾公開財(cái)政信息、接受社會(huì)監(jiān)督的義務(wù)。我國應(yīng)引入公共受托責(zé)任的概念作為政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)，以此為理論指導(dǎo)落實(shí)政府會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，以提高政府相關(guān)部門自身執(zhí)政能力和社會(huì)公信力。

第三，完善政府信息公開制度，全面反映政府資金控制及政府績效考評。進(jìn)一步重視加強(qiáng)政府公職人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、法律意識及公共受托責(zé)任意識，提高政府會(huì)計(jì)記錄和管理的正確性和效率性，為進(jìn)一步完善政府信息公開制度及加強(qiáng)社會(huì)外部監(jiān)督創(chuàng)造條件。逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)，加強(qiáng)政府公共資產(chǎn)、收入的核算以及負(fù)債的管理，全面反映政府資金控制及績效考評，進(jìn)而加強(qiáng)受托責(zé)任制在各級政府部門的實(shí)行。

第四，采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制防范政府財(cái)政債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在改革過程中避免使用照搬的權(quán)責(zé)發(fā)生制，在不影響政府管理與政策的前提下，對權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用范圍做出限制，同時(shí)保留收付實(shí)現(xiàn)制在資產(chǎn)等方面的作用，以解決某些資產(chǎn)和負(fù)債在確認(rèn)上存在的技術(shù)困難。在部分收入和支出方面利用權(quán)責(zé)發(fā)生制全面反映財(cái)政收支信息，以達(dá)到充分揭示政府隱性債務(wù)，有效防范政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的目的。

2.案例說明

2009年5月，海南省作為政府會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)制定了《權(quán)責(zé)發(fā)生制改革會(huì)計(jì)核算辦法》，并在海南省農(nóng)業(yè)廳和海南醫(yī)學(xué)院兩單位開始試運(yùn)行，海南試點(diǎn)的政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革取得了突破性的進(jìn)展，對我國后續(xù)全面實(shí)行政府會(huì)計(jì)改革具有重要的借鑒意義。

海南省的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革構(gòu)建了財(cái)政會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合的政府會(huì)計(jì)體系，通過整合現(xiàn)行的各種會(huì)計(jì)制度形成了統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)制度模型，嘗試界定了權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)日常核算中應(yīng)用的廣度和深度，構(gòu)建了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府財(cái)政報(bào)告制度并將成本核算思想引入了政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域。通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，海南省改革試點(diǎn)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有了明顯改善，財(cái)政管理水平也在高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)上得到明顯提高，同時(shí)也存在成本管理、績效考核以及隱性負(fù)債方面的問題，我國應(yīng)在試點(diǎn)工作中總結(jié)啟示、發(fā)現(xiàn)不足，適時(shí)地推行全面權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)改革。

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