李炳軍（黑龍江省國(guó)家稅務(wù)局 黑龍江 哈爾濱 150001）

一起境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓引發(fā)的稅收實(shí)踐與啟示

李炳軍（黑龍江省國(guó)家稅務(wù)局 黑龍江 哈爾濱 150001）

2011-2012年，黑龍江省國(guó)家稅務(wù)局運(yùn)用一般反避稅工作程序，成功查結(jié)一起非居民境外間接轉(zhuǎn)讓我國(guó)居民企業(yè)股權(quán)避稅案，為國(guó)家挽回稅收損失2.768億元，加收利息228萬(wàn)元。該案亦成為我國(guó)第一個(gè)運(yùn)用一般反避稅工作程序?qū)⒎蔷用衿髽I(yè)界定為居民企業(yè)的反避稅案例。

一、境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓基本情況

2011年，位于開(kāi)曼群島的一個(gè)境外控股有限公司（即股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，以下簡(jiǎn)稱“轉(zhuǎn)讓方”）與另一個(gè)境外控股有限公司（即股權(quán)受讓方，以下簡(jiǎn)稱“受讓方”）在境外簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，轉(zhuǎn)讓在開(kāi)曼群島注冊(cè)的一個(gè)投資控股公司Co開(kāi)曼（以下簡(jiǎn)稱“被轉(zhuǎn)讓主體”，其通過(guò)開(kāi)曼群島和香港的子、孫公司間接控股中國(guó)境內(nèi)的3家機(jī)械工業(yè)居民企業(yè)，直接控股中國(guó)境內(nèi)的1家居民企業(yè)），股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額45億港幣。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后組織架構(gòu)的變化詳見(jiàn)圖1、圖2。其中，轉(zhuǎn)讓方由美國(guó)一私募基金擁有，受讓方由美國(guó)一家實(shí)業(yè)公司控股，被轉(zhuǎn)讓主體在香港上市。同年，轉(zhuǎn)讓方委托某國(guó)際知名稅務(wù)咨詢公司（以下簡(jiǎn)稱“代理公司”），就境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)4家居民企業(yè)股權(quán)事宜，向被轉(zhuǎn)讓主體間接控股的中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)——Sco佳木斯公司的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交說(shuō)明信，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“698號(hào)文件”）申請(qǐng)無(wú)納稅義務(wù)備案。由于所涉股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額巨大，股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，佳木斯主管稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有受理過(guò)類(lèi)似備案，對(duì)是否征稅不能確定，因此立即將這一股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息層報(bào)到黑龍江省國(guó)稅局國(guó)際稅務(wù)管理部門(mén)。由此，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)起了對(duì)該境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅事宜的討論分析、股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)查和一般反避稅調(diào)查，確定了被轉(zhuǎn)讓主體實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的事實(shí)，通過(guò)一般反避稅程序，將被轉(zhuǎn)讓主體非居民身份重新定性為中國(guó)居民企業(yè)，將非居民境外間接轉(zhuǎn)讓我國(guó)居民企業(yè)股權(quán)定性為直接轉(zhuǎn)讓我國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，最終補(bǔ)稅和加收利息2.79億元，有效地維護(hù)了我國(guó)稅收權(quán)益。

二、調(diào)查過(guò)程和案情分析

（一） 股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)查與案頭分析

圖1 股權(quán)轉(zhuǎn)讓前組織架構(gòu)圖

圖2 股權(quán)轉(zhuǎn)讓后組織架構(gòu)圖

當(dāng)時(shí)，非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否負(fù)有中國(guó)納稅義務(wù)，主要依據(jù)698號(hào)文件，判定境外投資方（實(shí)際控制方）是否存在“通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)、且不具有合理的商業(yè)目的、規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)”的行為。通過(guò)對(duì)被轉(zhuǎn)讓主體組織架構(gòu)的梳理和對(duì)其間接控股的Sco佳木斯的調(diào)查分析發(fā)現(xiàn)：股權(quán)交易被轉(zhuǎn)讓主體是典型的避稅地注冊(cè)企業(yè)，業(yè)務(wù)收入主要來(lái)源于其間接控股的中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)分配的股息；轉(zhuǎn)讓方通過(guò)中間多層設(shè)置間接控股中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)，極有可能是濫用組織形式的稅收安排，股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義上是間接轉(zhuǎn)讓Sco佳木斯等4家中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，但極有可能是直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)。然而，被轉(zhuǎn)讓主體是香港上市公司，很難對(duì)其進(jìn)行“穿透”確認(rèn)為“導(dǎo)管公司”。如何破解這一難題，需要轉(zhuǎn)換思路，創(chuàng)新方法。對(duì)此，調(diào)查人員通過(guò)收集整理大量的內(nèi)、外部信息，多方尋找線索，發(fā)現(xiàn)Sco佳木斯北京分公司（以下簡(jiǎn)稱“佳北分”）極有可能是被轉(zhuǎn)讓主體的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)。據(jù)此，可以依據(jù)《企業(yè)所得稅法》將被轉(zhuǎn)讓主體認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)，轉(zhuǎn)讓方間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)變更為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)，這樣股權(quán)轉(zhuǎn)讓在我國(guó)納稅的問(wèn)題將迎刃而解。但是，依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)直接認(rèn)定被轉(zhuǎn)讓主體為中國(guó)居民企業(yè)，受到代理公司的堅(jiān)決抵制，聲稱將進(jìn)行復(fù)議訴訟?？紤]到境外注冊(cè)非中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)確定是否為中國(guó)居民企業(yè)的法律依據(jù)，只有《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中的概括規(guī)定，而無(wú)具體的操作細(xì)則。為防范稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)決定采用反避稅手段，運(yùn)用濫用組織形式一般反避稅條款，對(duì)其進(jìn)行立案調(diào)查，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)查轉(zhuǎn)為一般反避稅案件調(diào)查。

（二） 一般反避稅案件調(diào)查與證據(jù)搜集

利用一般反避稅程序?qū)⒎蔷用衿髽I(yè)界定為居民企業(yè)的反避稅實(shí)踐，在我國(guó)尚無(wú)先例，沒(méi)有成功的經(jīng)驗(yàn)可以借鑒?，F(xiàn)有的法律、法規(guī)中也沒(méi)有詳細(xì)的規(guī)定可以執(zhí)行，案件的辦理需要在實(shí)踐中進(jìn)行探索。在案件調(diào)查中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方、受讓方以及被轉(zhuǎn)讓的主體都在境外注冊(cè)，不能象對(duì)待境內(nèi)居民企業(yè)那樣到企業(yè)實(shí)地調(diào)查取證；同時(shí)被轉(zhuǎn)讓主體作為投資控股公司的中間層，為了達(dá)到迅速增值、轉(zhuǎn)讓退出的目的，又人為地設(shè)計(jì)了多層復(fù)雜的組織架構(gòu)。因此，如何取得充足的證據(jù)和資料、還原每一層組織架構(gòu)的經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)、確定其在集團(tuán)中所承擔(dān)的功能，成為反避稅案件辦理的難中之難。面對(duì)諸多困難，黑龍江省國(guó)稅局制定調(diào)查工作方案，成立反避稅調(diào)查組，從組織領(lǐng)導(dǎo)、工作安排、工作要求等方面進(jìn)行了周密部署；反避稅調(diào)查組得到了基層局、市局、省局等各級(jí)的鼓勵(lì)與支持，得到了國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司業(yè)務(wù)上的認(rèn)同與指導(dǎo)。反避稅調(diào)查組從外圍資料查證入手，充分利用網(wǎng)絡(luò)資源，查閱并獲取了被轉(zhuǎn)讓主體在外部網(wǎng)站公布的大量信息和在港股市場(chǎng)的披露信息，包括企業(yè)的情況介紹、經(jīng)營(yíng)模式、資產(chǎn)分布、產(chǎn)品布局、股東情況、上市時(shí)的招股說(shuō)明書(shū)、董事會(huì)決議、派發(fā)股利的公告等；并且讓企業(yè)提供了境外企業(yè)的年度報(bào)告、經(jīng)營(yíng)情況、費(fèi)用明細(xì)、銷(xiāo)售明細(xì)、董事會(huì)決議、股東名單、每年的分紅情況等新的資料。與此同時(shí)，反避稅調(diào)查組在北京市朝陽(yáng)區(qū)國(guó)稅局的配合下，前往佳北分進(jìn)行了實(shí)地調(diào)查取證，利用各種信息進(jìn)行對(duì)比分析，相互論證，取得了關(guān)鍵證據(jù)：佳北分辦公場(chǎng)懸掛著被轉(zhuǎn)讓主體的商號(hào)和標(biāo)識(shí)；被轉(zhuǎn)讓主體5位執(zhí)行董事中有3位常年工作并居住在中國(guó)境內(nèi)；其負(fù)責(zé)實(shí)施日常生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、管理運(yùn)作的高層管理人員的勞動(dòng)合同由佳北分簽署并保存，其高層管理部門(mén)履行職責(zé)的場(chǎng)所主要位于佳北分；被轉(zhuǎn)讓主體上市慶典費(fèi)用、三位執(zhí)行董事及高級(jí)管理層成員的薪酬和大量的出境差旅費(fèi)等管理費(fèi)用都在佳北分列支；佳北分對(duì)被轉(zhuǎn)讓主體在境內(nèi)的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)起到了實(shí)際的全面的管理控制作用。由此，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》，可以將被轉(zhuǎn)讓主體認(rèn)定為境外注冊(cè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)的中國(guó)居民企業(yè)。

（三） 特別納稅調(diào)整談判與結(jié)案

根據(jù)買(mǎi)賣(mài)雙方股權(quán)交易的時(shí)間安排，被轉(zhuǎn)讓主體于2012年6月11日在香港全面退市，屆時(shí)股權(quán)交割完成。為防止轉(zhuǎn)讓方規(guī)避在中國(guó)的納稅義務(wù)，反避稅調(diào)查組趕在股權(quán)交割完成之前，與企業(yè)的授權(quán)代表代理公司展開(kāi)了多輪艱難的談判，但代理公司代表企業(yè)始終不承認(rèn)其在中國(guó)的納稅義務(wù)。由于時(shí)間緊迫，反避稅調(diào)查組在鎖定證據(jù)的前提下，在2012年6月7日的談判桌上，當(dāng)即下達(dá)了《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書(shū)》及《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》。轉(zhuǎn)讓方收到通知書(shū)后，反應(yīng)強(qiáng)烈，先后向反避稅調(diào)查組發(fā)來(lái)兩封態(tài)度強(qiáng)硬的回復(fù)，并派出其在美國(guó)的董事、代理公司總部高級(jí)合伙人到北京向國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司當(dāng)面申辯。反避稅調(diào)查組參加了外方與國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司的會(huì)談，進(jìn)行了據(jù)理力爭(zhēng)；國(guó)際稅務(wù)司明確了稅務(wù)總局的觀點(diǎn)和立場(chǎng)。由于被轉(zhuǎn)讓主體股權(quán)交割已經(jīng)完成，股權(quán)交易存放在第三方的托管資金也將到期，如果不立即結(jié)案，特別納稅調(diào)整的稅款將無(wú)從征收。對(duì)此，根據(jù)案件調(diào)查的進(jìn)程以及掌握的證據(jù)，經(jīng)討論研究，稅務(wù)機(jī)關(guān)決定立即結(jié)案，向納稅人下達(dá)《特別納稅調(diào)整通知書(shū)》，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，認(rèn)定轉(zhuǎn)讓方通過(guò)設(shè)立多層控股公司等組織形式安排，規(guī)避了其中間層控股公司——被轉(zhuǎn)讓主體的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而規(guī)避了中國(guó)的納稅義務(wù)；按照稅收法律規(guī)定，應(yīng)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓予以重新定性，將被轉(zhuǎn)讓主體界定為我國(guó)居民企業(yè)，轉(zhuǎn)讓方股權(quán)轉(zhuǎn)讓是直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)。同時(shí)，向股權(quán)受讓方也送達(dá)了《稅務(wù)事項(xiàng)告知書(shū)》，通知股權(quán)受讓方此次股權(quán)交易存在涉稅事宜，建議股權(quán)受讓方凍結(jié)此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓為避免未盡事宜而存放在境外第三方賬戶上的托管資金，配合稅務(wù)機(jī)關(guān)組織稅款入庫(kù)，以防止境外注冊(cè)的納稅人推諉，在股權(quán)交割完成后無(wú)法實(shí)施稅款征收，從而確保了特別納稅調(diào)整非居民企業(yè)所得稅及利息2.79億元及時(shí)足額入庫(kù)。

三、啟示與建議

該案件的成功辦結(jié)，給予我們很多有益的啟示：

（一）非居民稅收管理與反避稅工作的有機(jī)結(jié)合，是當(dāng)前政策環(huán)境下非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理的有效方法

從線索的發(fā)現(xiàn)，到股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)查，再到一般反避稅調(diào)查、取證、談判、納稅調(diào)整，充分體現(xiàn)了國(guó)際稅收管理中跨境稅源管理崗位、非居民稅收政策管理崗位和反避稅管理崗位間無(wú)縫隙的統(tǒng)一協(xié)調(diào)和密切配合。目前，境外投資方通過(guò)境外多層非居民企業(yè)間接控股我國(guó)居民企業(yè)的情形很多，股權(quán)交易頻繁，這其中不乏實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的境外注冊(cè)非中資控股企業(yè)。因此，在非居民間接轉(zhuǎn)讓我國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的稅收管理中，依據(jù)698號(hào)文件對(duì)非居民轉(zhuǎn)讓的境外中間層控股公司難以“穿透”時(shí)，可考證此境外中間層控股公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是否在我國(guó)境內(nèi)，如在我國(guó)境內(nèi)，可運(yùn)用反避稅手段將其界定為我國(guó)居民企業(yè)，以有效地阻止非居民企業(yè)濫用組織形式進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓避稅，維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益。此外，非居民企業(yè)間進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓方為納稅義務(wù)人，受讓方?jīng)]有納稅義務(wù)。如果非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓我國(guó)居民企業(yè)股權(quán)不主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，稅務(wù)機(jī)關(guān)將很難獲取相關(guān)線索和信息，股權(quán)交割完成后，轉(zhuǎn)讓方的稅款將無(wú)從追繳。因此，建議在類(lèi)似股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)管理上，明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和受讓方的雙重稅務(wù)責(zé)任，受讓方應(yīng)在股權(quán)交割時(shí)獲取轉(zhuǎn)讓方在我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓備案文書(shū)，否則應(yīng)承擔(dān)代扣股權(quán)轉(zhuǎn)讓可能涉及的稅收保證金義務(wù)，并向間接受讓的我國(guó)居民企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告該股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息，以防止股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款流失。

（二）境外注冊(cè)非中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)的具體稅收規(guī)定亟需完善

依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，中國(guó)居民企業(yè)包括“依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)”；實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是指“對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)”。對(duì)于境外注冊(cè)的中資控股企業(yè)，國(guó)家稅務(wù)總局先后印發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈境外注冊(cè)中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第45號(hào)）等一系列文件，對(duì)境外注冊(cè)的中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)判定為中國(guó)居民企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題及管理進(jìn)行了規(guī)范。然而，對(duì)于境外注冊(cè)非中資控股企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是否在中國(guó)境內(nèi)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有具體的可操作的規(guī)范性文件來(lái)規(guī)定，只能依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定來(lái)確定，導(dǎo)致在實(shí)際工作中遇到此類(lèi)稅收事項(xiàng)時(shí)操作難度大，來(lái)自企業(yè)的阻力也很大。因此，亟需對(duì)境外注冊(cè)非中資控股但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和有關(guān)的稅收管理問(wèn)題予以明確?？紤]到我國(guó)《企業(yè)所得稅法》內(nèi)外資企業(yè)同等適用的無(wú)差別國(guó)民待遇原則，建議境外注冊(cè)非中資控股但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和有關(guān)的稅收管理問(wèn)題應(yīng)與境外注冊(cè)中資控股的有關(guān)規(guī)定相一致。

（三）境外注冊(cè)居民企業(yè)存在稅收負(fù)擔(dān)加重的問(wèn)題應(yīng)予解決

境外注冊(cè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)認(rèn)定為中國(guó)居民的企業(yè)，如果通過(guò)境外多層非居民企業(yè)又間接控股中國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè)（即“外-中-外-中”架構(gòu)），在股息分配、利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的過(guò)程中存在著稅收負(fù)擔(dān)加重的問(wèn)題。例如，被轉(zhuǎn)讓主體被認(rèn)定為境外注冊(cè)非中資控股居民企業(yè)（投資控股關(guān)系見(jiàn)圖3），其上一層為境外投資方（以下簡(jiǎn)稱“境外股東”），是我國(guó)的非居民企業(yè)；其下兩層企業(yè)為開(kāi)曼群島的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“Sco佳木斯開(kāi)曼”）和香港的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“Sco佳木斯香港”），是我國(guó)的非居民企業(yè)，是沒(méi)有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)內(nèi)容的“導(dǎo)管公司”；其下第三層為我國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“Sco佳木斯”），是整個(gè)被轉(zhuǎn)讓主體的經(jīng)營(yíng)實(shí)體，有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)可供分配。按照現(xiàn)行法律規(guī)定，Sco佳木斯對(duì)其取得的企業(yè)所得稅后利潤(rùn)進(jìn)行分配時(shí)，付給其直接上層的Sco佳木斯香港的股息需要代扣代繳10%的預(yù)提所得稅，Sco佳木斯香港為導(dǎo)管公司，不適用5%的稅率，Sco佳木斯香港將分得的利潤(rùn)分配給Sco佳木斯開(kāi)曼，Sco佳木斯開(kāi)曼再分配給被轉(zhuǎn)讓主體，因被轉(zhuǎn)讓主體取得的投資收益不符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的“居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益”，需要繳納25% 的企業(yè)所得稅，按照境外投資所得稅收抵免政策，假使Sco佳木斯代扣代繳的10%的企業(yè)所得稅可以抵免，被轉(zhuǎn)讓主體通過(guò)境外的中間兩層“導(dǎo)管公司”取得的境內(nèi)其他居民企業(yè)的投資收益仍需要繳納15%的企業(yè)所得稅。這與直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益相比，多承擔(dān)了15%的企業(yè)所得稅。當(dāng)被轉(zhuǎn)讓主體將分得的利潤(rùn)再分配給其境外股東時(shí)，仍需要代扣代繳預(yù)提所得稅，存在著稅收負(fù)擔(dān)加重的問(wèn)題。建議在嚴(yán)格被轉(zhuǎn)讓主體居民企業(yè)稅收管理的同時(shí)，依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)將開(kāi)曼群島和香港注冊(cè)成立的兩層中間控股公司也確認(rèn)為我國(guó)居民企業(yè)，這樣將解決重復(fù)征稅問(wèn)題。

圖3 被轉(zhuǎn)讓主體投資控股關(guān)系圖

（四）反避稅調(diào)查結(jié)果與稅收征管的銜接問(wèn)題應(yīng)予明確

反避稅是國(guó)際稅收管理中防范企業(yè)規(guī)避我國(guó)納稅義務(wù)的重要手段，可有效維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益。但是反避稅工作具有專案辦理的特點(diǎn)，對(duì)其調(diào)查的結(jié)論，尤其是定性的結(jié)論，能否直接作為稅收日常征管的依據(jù)，目前尚無(wú)具體的法律文件規(guī)定，給被查處企業(yè)的日常稅收征管帶來(lái)了執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。例如，被轉(zhuǎn)讓主體經(jīng)過(guò)一般反避稅工作程序，被界定為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè)，負(fù)有居民企業(yè)的納稅義務(wù)和對(duì)外支付的代扣代繳義務(wù)。反避稅調(diào)查結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)被轉(zhuǎn)讓主體進(jìn)行日常稅收征管，是否可以直接依據(jù)反避稅的結(jié)論將其作為居民企業(yè)進(jìn)行管理，還是象境外注冊(cè)中資控股居民企業(yè)一樣，經(jīng)有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)文確定其居民身份和取得居民身份的時(shí)間，然后才能將其作為居民企業(yè)進(jìn)行管理。這些反避稅后續(xù)稅收征管的法定程序問(wèn)題需要予以明確，否則基層稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)因處理不當(dāng)將引發(fā)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

責(zé)任編輯：趙薇薇