石家莊市西柏坡高速公路管理處 吳曉麗

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》反映的會計信息更為全面、可比，更符合會計要素確認(rèn)的要求，其先進(jìn)性毋庸置疑。但是由于該準(zhǔn)則中的相關(guān)術(shù)語較難理解、核算程序較為復(fù)雜，所得稅費(fèi)用的核算成為會計實(shí)務(wù)中的一大難點(diǎn)。就企業(yè)較為典型的籌建費(fèi)用、廣告宣傳費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用、安全生產(chǎn)費(fèi)用的支出而言，考慮其會計核算及涉稅處理較為特別，分析其財稅差異及所得稅納稅調(diào)整問題，顯得尤為必要。

一、籌建費(fèi)用所得稅核算分析

籌建費(fèi)用是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的一些不能資本化的費(fèi)用，比如籌建人員工資、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)、不允許資本化的借款費(fèi)用等。

會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之前所發(fā)生的籌建費(fèi)用，不符合資產(chǎn)的定義，直接在“管理費(fèi)用”賬戶歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月末一次性結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”賬戶。這樣，如果將籌建費(fèi)用視為資產(chǎn)，其賬面價值為0。所得稅法實(shí)施條例（2007）則規(guī)定，將籌建費(fèi)用作為長期待攤費(fèi)用，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。因此，籌建費(fèi)用的賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異構(gòu)成暫時性差異；符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

［例1］某企業(yè)在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動20×1年1月之前發(fā)生了900萬元的籌建費(fèi)用，已記入“管理費(fèi)用”賬戶核算。該企業(yè)稅務(wù)處理為：將其視為長期待攤費(fèi)用，在3年內(nèi)分期等額攤銷。20×1年稅前扣除了300萬元，在未來期間可稅前扣除的金額為600萬元，即其20×1年末的計稅基礎(chǔ)為600萬元。假定20×1年～20×3年均實(shí)現(xiàn)會計利潤10000萬元。

為便于說明問題，假設(shè)所舉例企業(yè)：（1）企業(yè)適用的所得稅率25%，預(yù)計未來期間企業(yè)適用的所得稅稅率不發(fā)生變化；（2）預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異；（3）舉例初始年度遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的期初余額為0；（4）例題不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。（以下同）

籌建費(fèi)用的所得稅賬務(wù)處理如下：（單位：萬元，以下同）

（1）20×1年末，確認(rèn)籌建費(fèi)用遞延所得稅：600×25%＝150（萬元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 150

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 150

當(dāng)年應(yīng)交所得稅＝（10000＋600）×25%＝2650（萬元）。

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 2650

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2650

（2）20×2年末，轉(zhuǎn)回籌建費(fèi)用遞延所得稅：300×25%＝75（萬元）

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 75

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75

當(dāng)年應(yīng)交所得稅＝（10000-300）×25%＝2425（萬元）（會計分錄略）。

20×3年末，賬務(wù)處理同20×2年末。

這代表了特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時性差異的所得稅問題：某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值（視為0）與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。

二、廣告宣傳費(fèi)所得稅核算分析

廣告宣傳費(fèi)是指企業(yè)為達(dá)到促銷目的以及開展業(yè)務(wù)宣傳活動所發(fā)生的廣告性支出。

會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，發(fā)生時直接在“銷售費(fèi)用”賬戶歸集，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。如果將其視為資產(chǎn)，賬面價值為0。所得稅法實(shí)施條例（2007）規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該類支出不超過銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除（即其計稅基礎(chǔ)）。兩者之間的差異形成可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

［例2］某企業(yè)在20×1、20×2年度實(shí)現(xiàn)銷售收入均為10000萬元。20×1年度發(fā)生了2000萬元的廣告費(fèi)支出，已記入“銷售費(fèi)用”賬戶。按照稅法規(guī)定的廣告宣傳費(fèi)的稅前列支的標(biāo)準(zhǔn)限制，該企業(yè)當(dāng)期可稅前扣除1500萬元（10000×15%），當(dāng)期未予稅前扣除的500萬元可以向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，20×1年末其計稅基礎(chǔ)為500萬元。假定20×1年、20×2年均實(shí)現(xiàn)會計利潤4000萬元。

廣告費(fèi)用的所得稅賬務(wù)處理如下：

（1）20×1年末，確認(rèn)廣告費(fèi)用遞延所得稅：500×25%＝125（萬元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 125

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 125

當(dāng)年應(yīng)交所得稅＝（4000＋500）×25%＝1125（萬元）。

（2）20×2年末，轉(zhuǎn)回廣告費(fèi)用遞延所得稅：500×25%＝125（萬元）

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 125

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125

當(dāng)年應(yīng)交所得稅＝（4000－500）×25%＝875（萬元）（會計分錄略）。

這也代表了特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時性差異的所得稅問題，同時代表了所得稅法規(guī)上的限額扣除問題。其他如：“企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”

但應(yīng)注意的是，以下限額扣除并不形成暫時性差異：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按發(fā)生額60%的比例、最高不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰扣除；公益性捐贈不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除等。此時，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的這類支出與允許稅前扣除的金額之間所產(chǎn)生的差額在發(fā)生的當(dāng)期應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，并且在以后期間不能再稅前扣除，本期形成的是永久性差異，不形成暫時性差異。

三、研發(fā)費(fèi)用所得稅核算分析

企業(yè)研發(fā)費(fèi)用是指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。隨著國際市場竟?fàn)幍娜找婕ち?，自主?chuàng)新能力成為一個企業(yè)的核心競爭力，研發(fā)費(fèi)用的所得稅核算問題受到普遍關(guān)注。

會計準(zhǔn)則規(guī)定，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本。稅法（國稅發(fā)〔2008〕116號）規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%計算每期攤銷額。對于盈利企業(yè)的研發(fā)支出，由于會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的口徑不一致，計入當(dāng)期損益的研發(fā)支出的加計扣除導(dǎo)致產(chǎn)生了使會計利潤大于應(yīng)納稅所得額的永久性差異，這種永久性差異需進(jìn)行納稅調(diào)整。

此外，無形資產(chǎn)攤銷年限、攤銷方法、計提減值準(zhǔn)備等方面會計與稅法均存在差異。還應(yīng)注意的是，內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，不予確認(rèn)遞延所得稅。

［例3］某企業(yè)自行研究開發(fā)一項(xiàng)非專利技術(shù)，截至20×1年6月30日，發(fā)生研發(fā)支出合計100萬元，已記入“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”賬戶，期末轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”賬戶，經(jīng)測試該項(xiàng)研發(fā)活動完成了研究階段。從20×1年7月1日開始進(jìn)入開發(fā)階段，該階段發(fā)生研發(fā)支出120萬元，符合無形資產(chǎn)開發(fā)支出資本化的條件，已記入“研發(fā)支出——資本化支出”賬戶。20×2年1月3日，該項(xiàng)研發(fā)活動結(jié)束，達(dá)到預(yù)定用途，由“研發(fā)支出——資本化支出”賬戶，轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”賬戶。假定20×1年、20×2年該企業(yè)均實(shí)現(xiàn)會計利潤200萬元，該非專利技術(shù)的使用壽命為10年。

研發(fā)費(fèi)用的所得稅賬務(wù)處理如下：

（1）20×1年末，納稅申報時調(diào)整所得稅：

當(dāng)年應(yīng)交所得稅＝（200―100×50%）×25%＝12.5（萬元）

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 12.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 12.5

（2）從20×2年起攤銷無形資產(chǎn)：每年攤銷額＝120÷10＝12（萬元）。20×2年末，納稅申報時調(diào)整所得稅：

當(dāng)年應(yīng)交所得稅＝（200―12×50%）×25%＝48.5（萬元）（會計分錄略）。

研發(fā)費(fèi)用的所得稅核算代表了稅法“加計扣除”的典型問題?？梢?，進(jìn)行納稅籌劃、用足稅收政策，節(jié)稅效果將十分明顯。

四、安全生產(chǎn)費(fèi)用所得稅核算分析

提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用是指企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取、在成本中列支、專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。隨著社會的快速發(fā)展，高危行業(yè)企業(yè)發(fā)生的各種不可預(yù)測的公共安全事故，對社會、環(huán)境以及企業(yè)健康發(fā)展均造成災(zāi)難性的打擊。安全生產(chǎn)費(fèi)用的所得稅核算問題，對于高危行業(yè)而言，關(guān)系重大。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“專項(xiàng)儲備”賬戶。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”賬戶歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲備，并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊?！镀髽I(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》（財企2012年16號）又規(guī)定了企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用的提取和使用的原則、標(biāo)準(zhǔn)、使用范圍、監(jiān)管辦法等。

稅法規(guī)定（26號公告），煤礦企業(yè)實(shí)際發(fā)生的維簡費(fèi)支出和高危行業(yè)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當(dāng)期費(fèi)用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費(fèi)用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，不得在稅前扣除。因此，當(dāng)年提取未支出的的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；發(fā)生費(fèi)用性支出應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)；發(fā)生的資本性支出，按照稅法規(guī)定，分年度調(diào)減已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

［例4］某施工企業(yè)承擔(dān)高鐵施工，20×1年提取安全生產(chǎn)費(fèi)90萬元，同時記入“工程施工——合同成本”及“專項(xiàng)儲備”賬戶。20×1年12月28日，經(jīng)上級部門批準(zhǔn)，購入一批不需要安裝的安全防護(hù)設(shè)備，價款為38.95萬元。記入“固定資產(chǎn)”賬戶，同時沖減“專項(xiàng)儲備”賬戶，并確認(rèn)相同金額的“累計折舊”38.95萬元。20×2年1月27日支付安全生產(chǎn)費(fèi)用3.5萬元，借記“專項(xiàng)儲備”賬戶。假定20×1年、20×2年該企業(yè)會計利潤均為1000萬元，安全防護(hù)設(shè)備的使用壽命為10年，凈殘值率5%。

安全生產(chǎn)費(fèi)的所得稅賬務(wù)處理如下：

（1）20×1年末，確認(rèn)計提安全生產(chǎn)費(fèi)的遞延所得稅：90×25%＝22.5（萬元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 22.5

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 22.5

當(dāng)年應(yīng)交所得稅＝（1000＋90）×25%＝272.5（萬元）

（2）20×2年末，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)：｛3.5＋［38.95×（1－5%）÷10］｝×25%＝1.8（萬元）

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 1.8

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.8

當(dāng)年應(yīng)交所得稅＝｛1000－3.5－［38.95×（1－5%）÷10］｝×25%＝248.2（萬元）（會計分錄略）。

［1］國務(wù)院：（第512號令）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，2008年1月1日實(shí)施。

［2］趙娜：《研發(fā)費(fèi)用所得稅會計處理探討》，《財會通訊》（綜合·上）2009年第5期。