□文/楊知宇

（江蘇省沛縣人力資源和社會保障局 江蘇·沛縣）

一、會計準則中關(guān)于無形資產(chǎn)信息披露的相關(guān)規(guī)定

無形資產(chǎn)是用來表示企業(yè)未來超額獲利能力的主要指標，由于其本質(zhì)特征是不確定性，其最終影響就是會計報表中對于無形資產(chǎn)信息的披露嚴重不足。

按照2006年新實施的會計準則規(guī)定，對一項無形資產(chǎn)加以確認，首先必須符合是企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。其次，必須同時滿足：①與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計的未來經(jīng)濟利益很有可能流入企業(yè)；②該資產(chǎn)成本可以可靠計量，這兩項要求。企業(yè)判斷無形資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟利益是否能流入時，應(yīng)該合理估計無形資產(chǎn)在預(yù)計使用年限內(nèi)受到的各種經(jīng)濟因素的影響，且需要明確證據(jù)的支持。

按照上述規(guī)定，外購和投資轉(zhuǎn)入的無形資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、版權(quán)，并將其確認為無形資產(chǎn)，在表內(nèi)披露。但有些無形資產(chǎn)有很大的不確定性，以及對未來收益的非完全獨占性，也使得大部分無形資產(chǎn)的支出信息不能通過財務(wù)報表進行披露，包括品牌、研發(fā)支出、人力資本和自創(chuàng)商譽等。這就在一定程度上限制了對特定無形資產(chǎn)信息和公司整體業(yè)績的披露。

無形資產(chǎn)對于高新技術(shù)企業(yè)來說具有十分重要的作用和意義，為此在高新技術(shù)企業(yè)進行信息披露的過程中應(yīng)該重視對無形資產(chǎn)的披露，原因在于無形資產(chǎn)不僅具有創(chuàng)造收益的功能，還是企業(yè)進行資本擴張的重要工具、企業(yè)籌資融資的工具，也是企業(yè)的誠信標志。

二、以中興通訊為例，分析研發(fā)費用信息披露現(xiàn)狀

（一）中興通訊研發(fā)情況簡介。中興通訊，是領(lǐng)先全球的綜合性的通信制造業(yè)的上市公司、向全球通信提供解決方案。1985 成立，1997年正式在滬市上市，目前已經(jīng)成為A 股市場中營業(yè)收入最大、市值最高的通信設(shè)備制造公司。

中興通訊一度作為我國通信設(shè)備研制企業(yè)的骨干力量，國務(wù)院520 家重點扶持對象，中興通訊公司在經(jīng)營過程中始終堅持自主知識產(chǎn)權(quán)的產(chǎn)品研發(fā)，并走出一條“確立自有核心技術(shù)——成果轉(zhuǎn)化——持續(xù)創(chuàng)新——規(guī)模經(jīng)營”的技術(shù)創(chuàng)新之路。目前，中興通訊在國內(nèi)7 所城市、美國硅谷、韓國等地設(shè)有研究開發(fā)機構(gòu)，所涉及的研發(fā)領(lǐng)域包括：網(wǎng)絡(luò)研發(fā)、數(shù)據(jù)接入、數(shù)據(jù)移動、無線傳輸、視訊、光通信、電源等產(chǎn)品，企業(yè)研發(fā)人員所占職工比例已達到38%。

中興通訊擁有業(yè)界最完善產(chǎn)品生產(chǎn)線、通訊問題解決方案，以“滿足客戶需求”為目標，為全球客戶提供創(chuàng)新性、客戶化的產(chǎn)品和服務(wù)，幫助客戶實現(xiàn)持續(xù)贏利和成功，構(gòu)建自由廣闊的通訊未來。

（二）對中興通訊研發(fā)費用信息披露情況的分析

1、準則執(zhí)行不到位，披露形式不規(guī)范。根據(jù)2012年中興通訊公司的年報規(guī)定，開發(fā)支出的確定過程中，公司的管理層必須確定已經(jīng)“資本化”的金額、預(yù)計未來現(xiàn)金流量、所適用的折現(xiàn)率、預(yù)計收益期等。公司2012年對手機產(chǎn)品和系統(tǒng)產(chǎn)品進行了開發(fā)支出相關(guān)信息披露。（表1）

為規(guī)范上市公司研發(fā)費用信息披露，中國證監(jiān)會于2010年4月修訂頒布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15 號—財務(wù)報告的一般規(guī)定》（簡稱“第十五號文件”），明確要求上市公司自2009年年度財務(wù)報告起，在財務(wù)報表項目附注披露開發(fā)支出相關(guān)信息。在報表附注“無形資產(chǎn)”項目下明確以表格形式反映“開發(fā)支出”項目的披露要求。（表2）

雖然我國會計法和會計準則對會計信息披露的格式作出了完整規(guī)定，要求披露計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的支出信息，且對信息的層次性及結(jié)構(gòu)性提出明確要求，作為企業(yè)會計信息供給的明確指導。但在實踐活動過程中，公司出示的2012 財務(wù)報告資料有較大的差異。特別是對“開發(fā)支出”的披露（如表1所示）并沒有嚴格按照“十五號文件”表2的形式對本期減少額進行“當期損益”與“無形資產(chǎn)”研發(fā)費用相關(guān)信息分別披露。因而，以提高規(guī)范性為目的的會計報表披露行為，在特定內(nèi)容的披露上，要遵循一致性的原則，進而保證會計信息供給質(zhì)量。

表1 中興通訊2012年開發(fā)項目支出

表2 公司開發(fā)項目支出表

2、對無形資產(chǎn)進行披露時存在的問題。根據(jù)2012年中興通訊的年度報表整理得到無形資產(chǎn)披露表，如表3所示，公司把“軟件”、“專有技術(shù)”、“土地使用權(quán)”、“特許經(jīng)營權(quán)”列為中興通訊公司的無形資產(chǎn)，并對其信息進行披露。（表3）

表3 2012年中興通訊無形資產(chǎn)

（1）信息披露不完整。由于無形資產(chǎn)的確認和計量方式不完整，進而導致財務(wù)報表對無形資產(chǎn)的信息披露不完整。中興通訊公司在無形資產(chǎn)信息披露中，也只列出了“軟件”、“專有技術(shù)”、“土地使用權(quán)”和“特許經(jīng)營權(quán)”這四項，而相對與新會計準則中的規(guī)定，則顯得九牛一毛，少之又少。2006年新會計準則除了要求披露有關(guān)研究與開發(fā)信息外，對人力資源、市場資產(chǎn)、組織設(shè)計等無形資產(chǎn)的信息披露則可以忽略。并且，我國無形資產(chǎn)信息披露的范圍很窄，披露的指標也很單一，不易于被理解，也很難依靠這些披露出來的信息去分析企業(yè)的業(yè)績和資產(chǎn)狀況。根據(jù)現(xiàn)行會計準則，企業(yè)僅需披露“專利權(quán)”、“特許權(quán)”、“土地使用權(quán)”以及“外購商譽”等幾項無形資產(chǎn)信息，這就導致了很多重要的無形資產(chǎn)信息被排除在外，如“自創(chuàng)商譽”、“人力資本”等，從而使企業(yè)無形資產(chǎn)整體價值被低估。

（2）研發(fā)形成的無形資產(chǎn)所占比例較低，不利于公司戰(zhàn)略發(fā)展。根據(jù)中國證監(jiān)會發(fā)布的“第十五號文件”中：通過公司內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)占無形資產(chǎn)期末賬面價值的比例可以得出，2012年通過公司內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)占無形資產(chǎn)期末賬面價值的比例為：（126043+5858）/1087038=12.13%，通過計算和對年度報表的分析可以看出，中興通訊公司的依靠企業(yè)自主研發(fā)轉(zhuǎn)化為企業(yè)核心競爭力的無形資產(chǎn)占公司無形資產(chǎn)的比例還是較低的；這就說明公司大部分利潤收入并不是依靠企業(yè)技術(shù)研發(fā)所帶來的，這樣會使外部信息使用者以及投資者對企業(yè)創(chuàng)新能力、研發(fā)能力的期望值降低，制約企業(yè)獲得外部投資或其他支持，對于中興通訊公司的戰(zhàn)略發(fā)展是不利的。

3、披露隨意性強，對產(chǎn)品的研發(fā)階段沒有細分造成費用混亂。有關(guān)會計準則的規(guī)定是：企業(yè)應(yīng)在其財務(wù)報表附注中披露當期“費用化”和“資本化”的無形資產(chǎn)，企業(yè)在研究階段發(fā)生的支出全部費用化，計入“管理費用”；開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入管理費用。

根據(jù)2012年報顯示（如表4所示），中興通訊使用“研發(fā)費用”一級科目反映計入當期損益的研發(fā)支出，其會計政策明確說明“開發(fā)支出只反映滿足資本化條件的開發(fā)階段支出，不滿足資本化條件的開發(fā)階段支出，于發(fā)生時計入當期損益”，也就是說該公司未滿足資本化條件的開發(fā)階段支出直接計入了“研發(fā)費用”，并沒有按照準則的規(guī)定對研發(fā)費用進行資本化和費用化的區(qū)分，表2中“企業(yè)開發(fā)項目支出”實際上是特指開發(fā)階段的支出，“計入當期損益”欄目應(yīng)是不滿足資本化條件的開發(fā)階段支出，不應(yīng)該包括研究階段的支出。然而，公司將此混淆，并且在進行披露的過程中，并不具有嚴謹性，對披露的項目和信息一概而論，致使企業(yè)開發(fā)項目費用支出信息披露顯得隨意性很強。研發(fā)活動采用全部費用化的方法，對成功部分的研發(fā)項目會產(chǎn)生虛增后期的經(jīng)營損益、虛減當期經(jīng)營損益的影響，由于全部費用化會計處理，企業(yè)盈利狀況不能恰當反映。在對于研發(fā)費用的處理的過程中，企業(yè)應(yīng)充分估計各種風險損失不低估負債或費用，也不高估資產(chǎn)或收益。因此，為了增加報表的可讀性，直接要求企業(yè)對研究階段和開發(fā)階段加以區(qū)分，以便更好地披露資本化和費用化的支出金額。（表4）

表4 中興通訊2012年度集團費用的主要構(gòu)成項目

三、完善高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用信息披露的建議

（一）加強研發(fā)信息披露管理，強化上市公司信息披露規(guī)范的執(zhí)行力。上市公司片面地認為在進行研發(fā)費用信息披露的過程中會造成不同程度的泄密，卻完全忽視了有效地披露研發(fā)信息也收益頗多。比如，有利于對公司的未來業(yè)績有效預(yù)測；向公司潛在投資者或合作伙伴展示競爭優(yōu)勢和戰(zhàn)略構(gòu)想、讓企業(yè)獲得外部融資、確保公司的股價更準確。

從目前來看，上市公司不愿對公司的研發(fā)信息進行披露，研發(fā)信息披露不充分、質(zhì)量不高。因此，改變現(xiàn)狀勢在必行，只有對研發(fā)信息的披露進行有效管理，企業(yè)才會感受到信息披露產(chǎn)生的益處。但要注意的是，研發(fā)信息具有特殊性，有些信息在性質(zhì)上屬于商業(yè)秘密，那么在進行信息披露的操作中就要控制披露的內(nèi)容和數(shù)量，同時還要對披露的收益和成本中進行衡量，使企業(yè)和外部的信息使用者都獲得最大的價值。

（二）企業(yè)應(yīng)該重視研發(fā)費用的披露，披露數(shù)據(jù)要系統(tǒng)化、具體化。財務(wù)報告中缺少足夠的關(guān)于研發(fā)方面的會計信息，不利于投資者對公司自主創(chuàng)新活動所產(chǎn)生效益的進行客觀評價。因此，上市公司還應(yīng)同時披露研發(fā)強度的有關(guān)指標，在無形資產(chǎn)附注中還應(yīng)該增加披露“本年度研發(fā)支出總額占公司本期營業(yè)收入的比例”。在管理費用附注中，則必須單獨列示計入當期損益的研發(fā)支出，或者在無形資產(chǎn)附注中增加“本期研究階段發(fā)生的支出總額”，以全面反映企業(yè)研究與開發(fā)階段的全部支出。對于當年資本化為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出，以便于財務(wù)報告使用者分析公司內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)情況。

（三）項目相關(guān)的非財務(wù)信息也要披露，增加信息的傳遞性。我國上市公司通常只披露公司當年發(fā)生的研發(fā)費用信息，并沒有披露有關(guān)具體的信息，沒有做到對未來的信息預(yù)測，其對外傳遞的信息也不夠全面、充分。美國財務(wù)會計準則指出，“研發(fā)支出的信息披露應(yīng)該包含如表5所示的事項。（表5）

表5 SFAS2規(guī)定的研究與開發(fā)支出信息披露包含的事項

在企業(yè)財務(wù)報表附注中，要詳細說明企業(yè)研發(fā)費用的投入規(guī)模、具體的項目名稱、支出金額、研發(fā)進展、未來的應(yīng)用前景。另外，涉及研發(fā)的大事件、公司所處行業(yè)核心技術(shù)重大變化等。通過這些信息，外界可以清楚地了解項目的進展程度、在未來可能面對的潛在變化、預(yù)期的風險和潛在的機遇、市場發(fā)展?jié)摿Α＿@對評價公司的業(yè)績、預(yù)測項目發(fā)展的前景具有導向和引導作用。在披露當前數(shù)據(jù)的同時，還要提供一些預(yù)測前景的信息，這些信息可以在一定程度上降低投資者的投資風險，是一種信息保障機制。

（四）加強相關(guān)法律法規(guī)完善與監(jiān)管執(zhí)行力。正是由于研發(fā)信息涉及商業(yè)秘密的特殊性，才會造成多數(shù)企業(yè)對信息披露的意愿性和積極性不高。相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)協(xié)同服務(wù)機構(gòu)制定措施提升監(jiān)管力度，健全法律體系。對于企業(yè)而言，要完善內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)，構(gòu)建社會監(jiān)督機制，抵御非法會計處理方式。對于企業(yè)研發(fā)費用的詳細披露，降低信息有限性傳遞不足等問題，從而給投資者提供更有效的參考信息。目前，上市公司基本上是照抄會計準則的有關(guān)規(guī)定條款，企業(yè)外部的信息使用者、投資者根本無法了解其階段是如何劃分的，以及這些研發(fā)經(jīng)費是如何“資本化”的，因此對上市公司研發(fā)階段的具體劃分以及“資本化”的確定過程也要加強監(jiān)管。

（五）從信息使用者的角度增加對未來預(yù)測信息的披露。研發(fā)費用雖然在以前被列入到企業(yè)管理費用中，并在管理費用項目下列示，但其所具有的意義很大程度上超過了管理費用中的其他任何一個項目。根據(jù)新會計準則中的相關(guān)規(guī)定，我們可以得出這樣兩條信息：一是上市公司應(yīng)該披露公司當年發(fā)生的研發(fā)費用，并且要分別披露其構(gòu)成部分，從而了解當年研發(fā)費用對公司財務(wù)狀況的影響；二是要披露公司正在進行研發(fā)的項目累積費用，由此判斷整個公司對各個項目的投入規(guī)模，以及公司整體財務(wù)狀況所受到的影響。

另外，對于公司所從事的項目的研發(fā)，其未來發(fā)展前景和多帶來的經(jīng)濟收益，都應(yīng)該一并將其進行披露。因為這些信息的使用者在該研發(fā)項目的專業(yè)知識、前景判斷以及所能帶來的經(jīng)濟效益方面都缺乏了解，他們需要公司在信息披露上能夠全面、詳實的列示。

［1］黎玉琴.我國上市公司無形資產(chǎn)信息披露現(xiàn)狀及建議［J］.企業(yè)經(jīng)濟，2006.9.

［2］李曉寧.無形資產(chǎn)價值相關(guān)性研究中的問題與改進.會計之友，2011.10（下）.