中國石油天然氣管道局 趙贊華 張學武 陳 洪

一、審計質量的涵義

審計準則認為，審計質量是指審計工作過程及其結果的優(yōu)劣程度。廣義指審計工作的總體質量，包括管理工作和業(yè)務工作；狹義指審計業(yè)務工作即審計項目質量，包括選項、立項、準備、實施、報告、歸檔等一系列環(huán)節(jié)的工作效果和實現(xiàn)審計目標的程度。本文討論的審計質量是指審計效果，或者說審計報告里有價值的東西?？梢赃@樣理解審計質量，即審計提出意見或建議，被審計單位采納后能提高管理水平，規(guī)避風險，促使企業(yè)增加價值（包括增加收入和減少損失），這個過程及結果稱為審計質量。

案例：2012年9月，A公司與B公司簽訂《××供氣支線工程施工合同》，暫定價4.8億元，合同約定“承包人負責臨時征地手續(xù)和縣級以下（含縣級）的地方協(xié)調工作，臨時征地賠償費包含在本合同價款中，由監(jiān)理審查批準后支付，臨時用地賠償補充協(xié)議需報業(yè)主備案?！?/p>

投標報價匯總表顯示：征地賠償費14702.14萬元。截止審計日，已支付賠償費3696萬元并納入項目收入成本核算。

假如你是項目審計組長，會提出什么樣的審計建議呢？

審計分析：《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。但是，下列情形除外：……；（五）國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他情形?！?；《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十三條規(guī)定：“條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續(xù)費、……賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費”。根據(jù)上述規(guī)定，若不變更承包合同內容，征地賠償款納入承包合同總收入核算，按已繳納稅費比率3.51%、征地賠償款收入（成本）14702.14萬元計算，需多繳稅費516.05萬元。

審計建議：《國家稅務總局關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2009〕520號）規(guī)定：“納稅人……，代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業(yè)——代理業(yè)”行為，應以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅”。根據(jù)此規(guī)定，為做好納稅籌劃工作，合法合理節(jié)約稅費，增加項目效益，建議A公司與B公司（業(yè)主）協(xié)商，對原承包合同內容進行變更，將征地賠償款從合同價款中扣除，單獨簽訂《征地賠償費委托付款協(xié)議》。同時，工程收入成本與征地賠償費要分別核算。

從上述案例可看出，審計發(fā)現(xiàn)問題，拿出解決辦法，為A公司節(jié)約稅費成本，增加了效益，這就是審計質量，也是本文研究的宗旨。

二、內部審計質量控制現(xiàn)狀

（一）領導不重視，審計形同虛設 調查發(fā)現(xiàn)，人事組織部門在安排內審人員時，大多不考慮相關人員的知識結構、業(yè)務水平、工作勝任能力。一般情況是根據(jù)領導意愿，為財務、預算等部門“遺棄”人員找一個安生之地，可概括為審計部門是“老弱病差休”職員的“棲息場所”。如：某下級單位總會計師干不好，財務經(jīng)理無能，就調到審計部門當某某級別審計員。職務沒了，級別不變，現(xiàn)實中諸如此類現(xiàn)象并不少見。由于領導不重視，至今“一流人才干財務，二流人才干審計”的風氣還比較盛行，特別是在某些基層單位，審計淪為可有可無的尷尬境界。

（二）審計隊伍執(zhí)業(yè)水平低，缺乏有份量的見解 近幾年，我國內審人員的綜合素質有所加強，但整體水平有待提高，還不能夠完全勝任工作，主要表現(xiàn)為：有問題查不出來，查出來的問題無有份量的意見或建議，審計報告避重就輕，誰都不愿意看，有時連自己都覺得慚愧。在本身就不受重視的內部審計又出現(xiàn)這種情況，其結果只能是工作質量越差，領導越不重視，愿意從事審計職業(yè)的人越少，審計隊伍素質就越低，如此周而復始的惡性循環(huán)。

（三）審計機構設置不合理，獨立性較差 審計獨立性一般是指機構的獨立性，是廣大審計人員客觀、公正、不偏不倚開展審計工作的根本保障，被稱之為審計事業(yè)的靈魂。但中國現(xiàn)行內審機構的組建模式五花八門，隸屬關系模糊不清。現(xiàn)有模式中獨立性較強、權限相對較大的模式為總經(jīng)理領導模式；獨立性最差、權限最小、監(jiān)督體系形同虛設的模式為財務部門負責人兼任內審部門領導；目前獨立性最強、權威性最大、公認最合理的審計模式—審計委員會領導模式在中國并不多見。此外，中國的內審有一種怪現(xiàn)象叫做“同級不能審”，同一單位的審計部門不能審計財務、經(jīng)營管理等部門，人為設置障礙，這使審計職責的履行殘缺不全，功能發(fā)揮受到限制。

（四）審計決定落實不到位，屢查屢犯現(xiàn)象較為嚴重 審計中常見的招投標、濫發(fā)獎金補貼、賬外資金等老掉牙的問題，基本上從審計部門成立那天開始就從來沒消停過，連年審，連年犯，屬典型的屢查屢犯問題。出現(xiàn)上述情況的原因：缺乏落實審計決定的保障制度，審計只有建議權，無處罰權，大多數(shù)情況是審計報告一發(fā)就算完事，很少有人去跟蹤后期整改落實結果，不少問題最后不了了之，幾十年如此，致使審計權威大打折扣，被審計單位對審計部門工作也養(yǎng)成了不在乎的習慣。

（五）獎懲制度不健全，考核過程不嚴格 研究認為：不管什么管理都是對人的管理，審計質量管理也不例外，“審計人”是審計質量管理的核心，“人”決定一切，但目前在這方面做得遠遠不夠。一是缺少科學的質量考核標準，二是已有的考核制度不執(zhí)行，三是考核過程形式化，四是考核結果與獎懲無關。主要表現(xiàn)為：干多干少、干與不干、干好干壞與個人利益沒什么關系，大鍋飯的遺風影響還比較深刻，一年到頭“有作為”與“無作為”差不多。然而，作為“自利”的人性本質，這種現(xiàn)象給“有作為”實施了沉重打擊，其結果是有作為效仿無作為，然而代價是“泯然眾矣”。

三、提高內部審計質量的有效策略

（一）精選審計項目，做到有的放矢，提高審計成效 審計項目立項應以企業(yè)主營業(yè)務為核心、緊扣促進企業(yè)科學發(fā)展為主題，按照決策層工作部署及要求，圍繞領導關注重點、企業(yè)管理難點、群眾關心焦點問題以及對企業(yè)影響較大的薄弱環(huán)節(jié)進行，好鋼放在刀刃上，做到有的放矢，提高審計效率和效果。對管理規(guī)范，資產總量、人員規(guī)模、風險程度低的單位，減少審計頻次，可在一定時期內免審；對管理中出現(xiàn)問題較多，整改不徹底、風險較大的單位加大審計力度；對規(guī)模較大，業(yè)務復雜，無法進行全面審計的單位，要以能反映主營業(yè)務特點的項目為載體，開展專項審計。

（二）加強溝通交流，優(yōu)化人員配置，促進共同提高 集團型企業(yè)審計大型項目時，可將各單位審計業(yè)務骨干集中起來，形成一個有機整體開展審計工作。這樣，一是可以彌補總部審計資源不足的缺陷；二是各單位審計人員都有機會到其他單位學習借鑒，學習其他單位的一些好經(jīng)驗，好做法，大家增強溝通，相互交流，共同學習，對提高審計人員整體業(yè)務水平有很大的幫助。此外，審計隊伍的組建不應局限于審計部門，要擺脫“審計=會計”的傳統(tǒng)觀念，術業(yè)有專攻，能者為師，理論上講，從車間工人到企業(yè)執(zhí)行總裁，任何一個層面、任何一個部門的人都可以當“審計師”，前提條件是至少有一技之長。甲單位技術精湛的工人可以將技藝傳授給乙單位，可以對乙單位產品合格率低的原因進行分析并提出整改建議；乙單位執(zhí)行總裁成功的經(jīng)營理念、高效的管理經(jīng)驗可以傳授給甲單位，對甲單位決策失誤、管理不善等進行診斷并開具良方。

（三）擴大審計范圍，適應時代潮流，續(xù)寫審計篇章 國家審計已將審計范圍拓展到企業(yè)的方方面面，傳統(tǒng)的財務收支審計，只翻憑證、看報表、查錯防弊的審計思路早已落后，已不能適應企業(yè)發(fā)展的需要。如果審計還按老套路過多的在財務會計信息上做文章，難免會給報告使用者留下內容平淡、問題重復、模式呆板、趣味單調，閱之如食雞肋的印象，審計工作質量也就大打折扣。索耶《內部審計》、布克琳《現(xiàn)代內部審計學》、《內部審計思想》等巨作，無一不是把最先進的審計理念展現(xiàn)出來，新思想、新理念、新方法始終決定內部審計的發(fā)展軌跡。因此，必須逐步學習并掌握風險管控審計、企業(yè)戰(zhàn)略審計、經(jīng)營管理審計、價值增值導向審計等新的審計方法和技巧，對單位進行全方位審計，涉及到安全、環(huán)保、質量、市場、人事、財務、經(jīng)營等方面的問題，要認真分析并拿出解決辦法，讓企業(yè)決策層感受到審計價值的存在。

（四）轉變審計觀念，強化營銷意識，革新審計思路 目前，內部審計仍是一種典型的生產型工作，審計部門自己制定審計計劃、編制審計方案，自己收集審計證據(jù)、編制工作底稿，自己撰寫審計報告、完成后續(xù)審計。比較熟悉生產的理念與技術，對營銷的理念與技能比較生疏，導致很多時候雖然用心良苦，但管理層及相關業(yè)務部門并不認可，究其原因，是提供的“產品”與市場不配套，不能很好地滿足客戶的“需求”。所以，審計作業(yè)模式要創(chuàng)新，觀念要轉變，要將“生產導向型審計模式”逐步向“消費引導型審計模式”轉變。提供最好的不如提供最需要的，按照市場經(jīng)濟理論—需求引導供給理論的觀點，報告使用者需要什么，就生產什么，即“訂單式審計”，最大限度滿足消費者需求，只有如此，企業(yè)才能建立真正的“戰(zhàn)略合作伙伴關系”，審計事業(yè)才能得到長足發(fā)展。

案例：2011年3月，某審計組發(fā)現(xiàn)，某公司2010年度固定成本3150萬元，占總成本的47.49%，占總收入（4447.9萬元）的70.82%，其中相當一部分是不能為公司帶來經(jīng)濟利益的沉沒成本（過去決策失誤，所購設備使用不上）。經(jīng)測算，年度收入要達到8000萬元才能達到盈虧臨界點。

經(jīng)分析，公司營業(yè)收入低的原因是：經(jīng)營管理部門投標報價時考慮了“不能帶來經(jīng)濟效益的大額閑置設備成本”，報價偏高，導致投標屢屢失敗，致使公司陷入無所事事、連年虧損的發(fā)展困境。溝通中，審計向相關人員詳細講解了“沉沒成本”的內涵，并指出，沉沒成本是一種歷史成本，對現(xiàn)有決策而言是不可控成本，不會影響當前行為或未來決策，建議公司在

投標報價時排除沉沒成本的干擾，將價格降到合理水平。

公司領導采納了審計建議并立即付諸行動，效果非常明顯。2011年度，中標額1.13億元，實現(xiàn)收入9780萬元，一舉扭轉了長期嚴重虧損的局面、且有少量盈余；2012年度，中標額高達1.67億元，實現(xiàn)利潤400萬元，由過去經(jīng)常向上級單位要補貼改為上繳利潤。

如果審計部門能經(jīng)常生產類似的產品，何愁沒有銷路？而且長期形成的領導不重視、被審計單位不在乎等內部審計觀念也將被擊碎。

（五）控制審計風險，嚴防漏審事故，塑造信譽品牌 有些審計項目，因無問題披露，亦無任何審計意見或建議，致使審計報告沒法寫，拿不出手。出現(xiàn)這種情況的原因，一是被審計單位管理確實到位，挑不出什么毛病來；二是審計人員自己水平不行，有問題看不出來，有風險隱患覺察不到。而通常以第一種情況向領導解釋，如果領導對被審計單位經(jīng)營管理情況比較了解，知道其存在的風險隱患，這時候解釋就成了領導不信任的把柄，審計風險自然就暴露了。比如：被審計單位存在違法違紀問題，造成員工之間利益失衡，審計又查不出來，不能滿足員工的期望，他們心里就會失去平衡，最終選擇舉報。此時，審計“沒問題”的報告就成了領導不信任的證據(jù)，偶爾一兩次還可以理解，多了就沒法解釋。為此，每開展一個審計項目，一定要深入細致地查，要敢于將問題查清、查透，要不怕得罪人，敢于將存在的風險隱患徹底暴露，千萬不能跑馬觀花，走過場，必須要保證所審項目的質量，最大限度降低審計風險。

案例：2011年9月，某審計組對某單位審計發(fā)現(xiàn)，因業(yè)務人員對國家稅收政策不掌握，其勞務分包項目一直重復納稅，經(jīng)統(tǒng)計，從2009年至2011年8月，累計多繳稅費604.25萬元。審計發(fā)現(xiàn)上述問題后，公司領導班子非常震撼，在審計組的業(yè)務指導下與稅務機關協(xié)調溝通，向其提供國家稅收法律法規(guī)政策文件，積極收集多交稅憑據(jù)，商討退稅事宜?，F(xiàn)場審計結束已取得進展：稅務局承認存在誤征稅費現(xiàn)象，并同意根據(jù)《稅收征收管理法》等國家稅收法律法規(guī)的規(guī)定，將已繳入地方財政的資金退還。

疑問：2011年9月前“一直重復納稅”，以前的“沒問題”現(xiàn)在變成了“大問題”，這就是審計風險。領導會想，以前的審計都是干什么的呢？

（六）注重語言藝術，凸出報告精華，彰顯審計價值 報告是決策層審視審計工作的窗口，審計工作干得怎么樣，成績如何，全由審計報告來體現(xiàn)，可以說，全體審計人員的心血都集中反應在報告上。研究認為，撰寫審計報告有以下幾戒：一戒羅列現(xiàn)象、缺乏分析；二戒邏輯不清、語言組織功能不強；三戒輕描淡寫、點不到要害處；四戒專業(yè)術語過多、業(yè)外人士無從知曉；五戒不講藝術、模糊語言運用失當；六戒照貓畫虎、缺乏“美”的意識；七戒語言不精煉、沉長煩瑣。

在客觀披露審計問題時，不能就事論事，不能一葉障目不見泰山，更不能平淡淺薄地將一堆問題的表面現(xiàn)象像擺大白菜一樣往報告上一擺就算完事，要站在企業(yè)戰(zhàn)略的高度、公司治理維度、經(jīng)營管理視角，從企業(yè)的管理體制機制方面查找原因，揭示要害問題的本質及產生的根源，索本求源，分析入木三分，找出控制的薄弱環(huán)節(jié)，把深層次問題說清、說透，明確風險、宣揚經(jīng)驗、挖掘潛能，研究、探索降本增效途徑，提出高效可行的解決對策。一份充滿真知灼見的審計報告，才能滿載審計人員的心血。

（七）嚴格審計決定，狠抓整改落實，確保審計效果 由于審計對獎懲制度的建設不夠完善，執(zhí)行力度比較小，屢查屢犯現(xiàn)象比較嚴重。這樣，不但削弱了審計的權威性，也使審計的價值體現(xiàn)趨于渺茫。對拒不執(zhí)行審計決定、屢查屢犯的單位，審計部門要據(jù)實向主管領導匯報，并講明不執(zhí)行審計決定存在的風險隱患，同時建議按制度規(guī)定嚴肅處理。如果違紀違規(guī)問題不能及時得到控制進而蔓延，其結果是違紀單位更加大膽違紀或守法單位競相仿效違紀單位，“羊群效應”的發(fā)生將會使審計工作舉步維艱，給企業(yè)造成損失，導致企業(yè)發(fā)展陷入困境，最關鍵的是領導干部得不到保護。如果是一個英明的領導，在了解不執(zhí)行審計決定的后果之后，對審計工作是絕對支持的。

（八）完善激勵機制，誘發(fā)人性動機，挖掘工作潛能 現(xiàn)實中，人們都希望得到獎勵而不希望得到懲罰，這是人性的特點。如果在內部審計管理中能夠正確認識這一特點并加以合理利用，就可以找到最佳的富有人文精神的獎懲方案，更好地利用人力資源，甚至是“用人之短”，服務于審計工作。從我國內部審計人員接受激勵的實際狀況看，精神激勵多于物質激勵，激勵程度較小，加上“輪流坐莊”的平均主義以及評獎的不公正等普遍性問題，致使激勵的效果不明顯。解決這一問題的關鍵是，在考核標準科學化的基礎上，嚴格執(zhí)行考核制度，使各個內部審計人員的業(yè)績公正地計量出來，糾正靠“領導意志”行事的不良方式。

研究表明：對大多數(shù)人來說，只有他們所獲得的收入（貨幣性的及非貨幣性的）足以彌補本人的勞動付出以及其他付出（如過度的精神壓力、尊嚴的損害等）時，他們才可能感受到激勵的刺激，并改變自己的行為模式。而且，物質激勵比精神更有效，現(xiàn)時激勵比期權激勵更有效，升職比加薪更有效。此外，“不患寡而患不公”，如果激勵的公平問題處理不好，部分審計人員的積極性將受到嚴重傷害，審計質量的支柱就會倒下，當領導的應該重視這一問題。比如奧運比賽，金牌只有一枚，在公平競賽的前提下，勝出者得之，他人自然心服口服，毫無怨言。

（九）加強業(yè)務學習，豐富知識結構，提升執(zhí)業(yè)水平 內部審計要提供咨詢服務，為企業(yè)增加價值，這就要求我們必須有足夠的知識儲備。從理論上講，內部審計人員應該是專家，如果水平不行，提不出有價值的意見或建議，就談不上咨詢。有為才有位，知識經(jīng)濟時代，如果不學習，業(yè)務水平不提高，拿不出有價值的東西來，何談有為，位從何來？所以，我們必須在能力的提升上狠下功夫，尤其是涉及審計工作常用的知識，如稅收法規(guī)、投資管理、價值分析、資產評估、工程管理等基礎知識，一定要抓緊學習，否則就不能適應企業(yè)發(fā)展對審計的需求。

案例：2011年5月，某審計組發(fā)現(xiàn)某集團施工企業(yè)承攬的部分項目因合同金額包含甲供料（大致占總價款的3/4），而且，該集團企業(yè)項目部與各下級單以及各單位與分包商簽訂的合同價款中均包含甲供料價款，這一系列的合同簽訂問題，給印花稅的合法繳納留下了嚴重隱患（后期跟蹤發(fā)現(xiàn)，個別單位此隱患已造成稅費損失270余萬元）。審計發(fā)現(xiàn)后，提出科學、合理的整改方案，積極與相關部門協(xié)調溝通，消除了每年上千萬元的印花稅繳納隱患，為企業(yè)合法經(jīng)營創(chuàng)造了價值。

（十）創(chuàng)新機構模式，發(fā)揮資源優(yōu)勢，深化審計職責 在國有大中型企業(yè)設置審計總監(jiān)的設想。目前，全國各類大中型國有企業(yè)基本上都設立了總會計師制度。總會計師作為企業(yè)行政領導班子成員，主要負責領導本單位的財務會計工作，嚴格執(zhí)行國家相關財經(jīng)法規(guī)，在重大決策上成為總經(jīng)理的有力助手，貫徹落實總經(jīng)理指示，完成各項經(jīng)濟指標。經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，總會計師的職責及權限范圍都局限于財務管理領域，財務管理再重要也只是企業(yè)管理的一個組成部分。因此，企業(yè)應設置審計總監(jiān)。審計總監(jiān)對包括財務、市場、安全、生產等各領域的總監(jiān)體系享有監(jiān)督權與建議權，審計總監(jiān)領導審計部門對企業(yè)開展各種形式的審計，根除各領域、各環(huán)節(jié)存在的影響企業(yè)利益的各種隱患，為企業(yè)價值最大化目標的實現(xiàn)保駕護航。

研究發(fā)現(xiàn)，設置審計總監(jiān)對提高審計質量、促進企業(yè)管理至少有以下幾大好處：（1）目前審計部門最高領導也就是中層干部。盡管大多數(shù)企業(yè)都有一個最高管理層的領導“分管”審計工作，但由于是“兼職”，所以更多是一種形式上的管理而已。若有“專職”的審計總監(jiān)，則審計組織體系可得到加強，審計制度的實施能得到保障，可從根本上彌補審計部門受權力限制的缺陷。（2）審計總監(jiān)屬于企業(yè)最高管理層成員之一，能名正言順帶領審計部門對企業(yè)進行審計監(jiān)督，有資格對企業(yè)的管理水平進行評價并提出改進建議。另外，審計人員可以利用審計總監(jiān)的權力，使得審計范圍在橫向上能得到大力拓展，在縱向上能得到進一步深化。（3）審計總監(jiān)作為廣大審計人員的堅強后盾，能提高審計權威性、增強獨立性；能強化審計人員的自信心，使審計人員有了更好的“歸屬感”，進而能最大限度發(fā)揮主觀能動性，也能更好證明先有“位”后有“為”的邏輯辯證關系。（4）審計總監(jiān)理所當然成為企業(yè)一把手的“保護傘”。由于涉及專業(yè)問題，一把手對國家相關法律法規(guī)不一定了解，這時就急需一位懂經(jīng)濟、會管理，精通法規(guī)制度的得力助手。（5）審計總監(jiān)可成為企業(yè)各領域相互間的溝通橋梁，協(xié)調各部門之間、部門與企業(yè)整體之間的各種關系，發(fā)現(xiàn)并解決設計、生產、加工、銷售等各環(huán)節(jié)之間的不匹配問題，促進企業(yè)整體結構的優(yōu)化。

［1］孫寶厚：《關于全面審計質量控制若干關健問題的思考》，《審計研究》2008年第2期。

［2］楊錄強：《內部審計與公司治理互動模式探析》，《財會通訊》（綜合·上）2010年第10期。