廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院 莫 磊 中國(guó)地質(zhì)大學(xué)（武漢） 李月娥

一、引言

在1206年成吉思汗統(tǒng)一蒙古各部落之前，蒙古族各部落還沒有使用文字，只是靠結(jié)草刻木記事。然而在不到70年之后的公元1272年，元朝即“尊漢法”并融合其傳統(tǒng)制度從而完成了官廳財(cái)計(jì)組織體系的設(shè)置及革新：由戶部掌管國(guó)家財(cái)計(jì)，并將漢人官職中的分部主事演變?yōu)榉挚浦魇拢ü罁P(yáng)，1998）。這不但開創(chuàng)出新的財(cái)計(jì)組織形式，并為明清后世所沿襲，令人不得不贊嘆蒙古國(guó)政務(wù)管理和制度文明的巨大變遷。一方面，這進(jìn)一步印證了中國(guó)古代官廳會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)集權(quán)和分科制衡的科學(xué)發(fā)展規(guī)律，另一方面，巨大的歷史跨越背后更體現(xiàn)不同民族、不同文化在戰(zhàn)爭(zhēng)和社會(huì)變遷中融合互動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)思想和會(huì)計(jì)文化的巨大決定作用。

對(duì)13世紀(jì)元朝會(huì)計(jì)思想及財(cái)計(jì)組織方面的研究，已有的文獻(xiàn)主要集中在著名會(huì)計(jì)史學(xué)家郭道揚(yáng)教授的著作《中國(guó)會(huì)計(jì)史稿》（上冊(cè)1982、下冊(cè)1988）和《會(huì)計(jì)史研究》（第一卷）當(dāng)中。郭道揚(yáng)教授在這兩部著作中對(duì)元朝財(cái)計(jì)組織的設(shè)置進(jìn)行了深入細(xì)致的開創(chuàng)性研究，但因其研究體系和思路是以中國(guó)朝代的更迭為主線展開的，故而并未對(duì)建立元朝前的蒙古帝國(guó)的會(huì)計(jì)相關(guān)問題做深入探討。因此，目前對(duì)蒙古國(guó)這一段輝煌的會(huì)計(jì)演進(jìn)歷史的完整研究還處于空白狀態(tài)。筆者立足于不同民族和文化互動(dòng)融合的視角，通過系統(tǒng)分析和解讀蒙古帝國(guó)的建立至元朝前期這一特殊而輝煌歷史時(shí)期中會(huì)計(jì)思想及財(cái)計(jì)組織演進(jìn)的相關(guān)問題，對(duì)這一研究空白進(jìn)行初步探索。

二、 從蒙古帝國(guó)統(tǒng)一到元朝建立會(huì)計(jì)環(huán)境的重大變遷對(duì)會(huì)計(jì)思想的影響

（一）私有制的形成與戰(zhàn)爭(zhēng)財(cái)政對(duì)會(huì)計(jì)界定和維護(hù)產(chǎn)權(quán)的職能需求分析 蒙古的私有制是在原各蒙古部落的原始公有制中衍生出現(xiàn)的，因此，明確私有財(cái)產(chǎn)和公有財(cái)產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)邊界便成為蒙古族邁向文明時(shí)代首先要解決好的一個(gè)關(guān)鍵性問題。而這個(gè)關(guān)鍵性問題的解決，便使得會(huì)計(jì)的計(jì)量、記錄行為不僅變得必要，而且必須符合一定的規(guī)則、規(guī)范，以確保口徑和方法上的一致性。更進(jìn)一步，為獲得財(cái)產(chǎn)相關(guān)者對(duì)記錄結(jié)果的一致認(rèn)同，會(huì)計(jì)的計(jì)量、記錄工作往往需要專職，為各部落權(quán)力機(jī)構(gòu)所指定、認(rèn)可，并接受部落成員的監(jiān)督。這變化與其他民族經(jīng)歷類似的歷史階段時(shí)具有驚人的相似性。而戰(zhàn)爭(zhēng)財(cái)計(jì)的重要和任務(wù)繁重是推動(dòng)會(huì)計(jì)需求和發(fā)展的另一根本原因?！冻杉己狗ǖ洹返?0條法規(guī)揭示了當(dāng)時(shí)戰(zhàn)爭(zhēng)財(cái)計(jì)的基本原則和要求：交戰(zhàn)時(shí)，專心作戰(zhàn)，禁止擄取財(cái)物；破敵后，見棄物不能取，待戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后統(tǒng)一分配。這意味著，當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)不僅要解決好戰(zhàn)爭(zhēng)獲取的包括兵器、馬匹、糧食、金銀等各種財(cái)物的記錄、入庫等計(jì)量記錄工作，還要完成對(duì)將來戰(zhàn)事的預(yù)算和已畢戰(zhàn)爭(zhēng)的成本核算工作，從而在財(cái)物的留存、使用以及獎(jiǎng)罰分配上給出可行和適當(dāng)?shù)慕ㄗh。并且隨著財(cái)計(jì)工作的復(fù)雜化和會(huì)計(jì)工作的重要化，稽核工作也開始變得重要并且成為獨(dú)立的專職工作。戰(zhàn)爭(zhēng)財(cái)計(jì)對(duì)蒙古國(guó)的深遠(yuǎn)影響還體現(xiàn)在元朝統(tǒng)一中國(guó)以后，兵部、刑部、工部等仍然在戶部管轄之外設(shè)置有獨(dú)立的財(cái)計(jì)組織（郭道揚(yáng)，1998），這與由于對(duì)外戰(zhàn)爭(zhēng)的需要戰(zhàn)爭(zhēng)財(cái)計(jì)最早被重視和應(yīng)用有著根本的聯(lián)系。

（二）文字的出現(xiàn)與應(yīng)用對(duì)會(huì)計(jì)方法發(fā)展的影響 1204年，乃蠻的掌印官塔塔統(tǒng)作為降將借用畏兀兒文（回鶻文）的字母為成吉思汗創(chuàng)造出蒙古文字（范文瀾、蔡美彪，1978），從而結(jié)束了蒙古族只能通過結(jié)草刻木記事的歷史。成吉思汗1206年在《成吉思汗法典》第五條中提出：大蒙古國(guó)兒童必須學(xué)習(xí)畏兀兒蒙古文字。結(jié)草刻木記事在計(jì)量記錄數(shù)量較少、種類較為單一的階段尚且可行，然而隨著蒙古族畜牧經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、戰(zhàn)爭(zhēng)財(cái)計(jì)逐步龐大而繁雜，這種方式顯然已經(jīng)不足以應(yīng)付了。文字的發(fā)明和法典的推行，為會(huì)計(jì)記錄的發(fā)展提供了重要的符號(hào)基礎(chǔ)。文字提供了計(jì)量記錄的核心符號(hào)——數(shù)碼和計(jì)量單位，而這是會(huì)計(jì)方法得以系統(tǒng)、連續(xù)應(yīng)用、記錄最重要的基礎(chǔ)之一，也是使得會(huì)計(jì)方法與結(jié)草刻木記事產(chǎn)生巨大區(qū)別的關(guān)鍵因素之一。

（三）貨幣與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的變化對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展的影響 成吉思汗統(tǒng)一蒙古各部落之前，漠北游牧民族之間主要是利用羊在交換中充當(dāng)一般等價(jià)物的角色。但不到60年之后，于忽必烈中統(tǒng)元年（1260年）始造元朝紙幣交鈔：以絲為本位，以銀兩為單位，每銀50兩，易絲鈔1000兩，諸物價(jià)值，均以絲、銀為準(zhǔn)（朱伯康、施正康，2005）。1264年，忽必烈進(jìn)一步頒布了以紙幣計(jì)算主要商品價(jià)值的法令。1282年頒行的《整治鈔法》對(duì)鈔庫“三日清、滿月結(jié)”、“金銀與鈔互為表里”的制度要求更是直接促進(jìn)了鈔庫財(cái)計(jì)組織的內(nèi)控牽制和核算方法的進(jìn)步。無疑，交鈔的印制和計(jì)量使用主要受到了宋朝紙鈔使用的啟發(fā)。另一方面，這也是元朝時(shí)期商業(yè)貿(mào)易遠(yuǎn)遠(yuǎn)發(fā)達(dá)于蒙古部落時(shí)期所引致的頻繁交互需要使然。重要的是，這不但使得財(cái)物的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)更為明確、精細(xì)，更使得不同財(cái)物間的換算、計(jì)量變得可行、簡(jiǎn)便和可靠，這就在文字基礎(chǔ)上進(jìn)一步拓展了會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用空間和應(yīng)用方式，提高了會(huì)計(jì)計(jì)量記錄結(jié)果的相關(guān)性、可比性和應(yīng)用價(jià)值，進(jìn)一步體現(xiàn)出會(huì)計(jì)服務(wù)經(jīng)濟(jì)的社會(huì)功能。

（四）國(guó)家法制統(tǒng)一與革新對(duì)會(huì)計(jì)思想發(fā)展的影響 1206年《成吉思汗法典》是世界上第一套成文法典和最早的憲法性文件，用畏兀兒文字寫在卷帙上，其頒布標(biāo)志著蒙古民族自此進(jìn)入了世界法制民族的行列?！冻杉己狗ǖ洹分谐笆龅谌畻l“戰(zhàn)利品需要在戰(zhàn)爭(zhēng)后統(tǒng)一分配”的要求以外，其行為法分則第四十五條還規(guī)定，以信托資金經(jīng)商累計(jì)三次虧本的，處死刑。第三十條對(duì)官廳財(cái)計(jì)思想產(chǎn)生了積極推動(dòng)和規(guī)范作用，第四十五條則在商業(yè)貿(mào)易繁榮的元朝促使會(huì)計(jì)理財(cái)思想得到積極的應(yīng)用和發(fā)展。元代孔齊在《至正直記》中提出了私家理財(cái)活動(dòng)須遵循的會(huì)計(jì)原則“謹(jǐn)出納、嚴(yán)益藏”：無論數(shù)目大小，都應(yīng)日清月結(jié)，做到賬實(shí)相符并定期盤點(diǎn)，避免賬因人亡的現(xiàn)象（郭道揚(yáng)，1999）。無疑，經(jīng)商信托資金的法定責(zé)任催生了對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)理財(cái)思想的迫切要求，而這樣的法律責(zé)任融合高度繁榮商業(yè)經(jīng)濟(jì)的背景，成為了民間會(huì)計(jì)發(fā)展的沃土，從而使得元代的民間會(huì)計(jì)理財(cái)思想超過宋末的發(fā)展。

三、民族與文化融合對(duì)官廳財(cái)計(jì)組織的發(fā)展及演進(jìn)影響

（一）蒙古統(tǒng)一至建元中統(tǒng)之前的官廳財(cái)計(jì)組織的初步建立 在軍事征服之后，最重要的就是通過經(jīng)濟(jì)集權(quán)和管制穩(wěn)定社會(huì)生產(chǎn)，而不同民族、不同生產(chǎn)方式、不同文明程度等因素對(duì)蒙古國(guó)落后的游牧農(nóng)奴制社會(huì)管理制度提出了巨大的挑戰(zhàn)，這使得蒙古統(tǒng)治者不得不開始探索通過民族和文化的借鑒、融合來實(shí)現(xiàn)社會(huì)穩(wěn)定和國(guó)家治理。

（1）1206-1227年成吉思汗時(shí)期：官廳財(cái)計(jì)工作尚未獨(dú)立。這一時(shí)期，對(duì)內(nèi)沿用蒙古部落制度時(shí)期以農(nóng)奴制為基礎(chǔ)的“差役”和貢奉制度，對(duì)武力占領(lǐng)地區(qū)則實(shí)行搶掠、封賞政策（楊建新，1998）。這樣既無法形成國(guó)家層面的財(cái)計(jì)觀念，也不利于國(guó)家財(cái)政稅賦制度的發(fā)展。再加上軍政合一及較為原始的軍事民主管理模式，整個(gè)政務(wù)體系表現(xiàn)為軍事化和職能單一化，因此財(cái)計(jì)工作在這一階段由主要負(fù)責(zé)戶籍和判決的札魯忽赤（“斷事官”）兼任。而札魯忽赤這樣握有重權(quán)的官職一般都只委任于蒙古貴族，這就從制度上限制了民族和文化融合的官方通道。成吉思汗堅(jiān)守蒙古舊制的理念使得這一時(shí)期蒙古國(guó)與其他民族和文化的融合進(jìn)展緩慢。

（2）1229-1241年窩闊臺(tái)時(shí)期：稅賦制度及相關(guān)財(cái)計(jì)組織初步建立。這一時(shí)期，隨著金朝的滅亡，蒙古帝國(guó)開始入主中原。蒙古落后的社會(huì)管理制度和文化無法適應(yīng)中原地區(qū)先進(jìn)的生產(chǎn)方式及依附于此的大量女真、契丹族與漢人原固有的文化理念。因此，這一時(shí)期蒙古統(tǒng)治階層開始摸索借鑒先進(jìn)文化并初步嘗試建立更為科學(xué)合理的政務(wù)及財(cái)稅制度，而財(cái)計(jì)相關(guān)職位也開始獨(dú)立出來，扮演著越來越重要的角色。民族和文化融合的杰出代表當(dāng)屬契丹人耶律楚材，他當(dāng)時(shí)負(fù)責(zé)財(cái)政工作中書令開啟了窩闊臺(tái)時(shí)期財(cái)政與稅賦的制度建設(shè)。1230年耶律楚材提出第一個(gè)改革方案“便宜一十八事”，首先提出了稅賦須由中央集權(quán)管理的基本原則。最初獨(dú)立出來的是給國(guó)家?guī)碇苯咏?jīng)濟(jì)補(bǔ)給的稅收制度及稅務(wù)官職，即1230年耶律楚材反對(duì)“驅(qū)耕為牧”時(shí)所提出并為窩闊臺(tái)采納的“十路課稅所”的設(shè)置。這是蒙古國(guó)財(cái)政稅賦制度化建設(shè)的開啟。1234年滅金之后，耶律楚材提出了有利于中央集權(quán)的“五戶絲制度”，并建議各州縣官吏應(yīng)由朝廷任命以征收規(guī)定常賦，所封諸王不得擅自征斂（范文瀾、蔡美彪，1978）。為把新統(tǒng)治區(qū)由軍事占領(lǐng)納入正規(guī)的行政統(tǒng)治，耶律楚材主張將軍事、行政、課稅三項(xiàng)分而治之：“凡州郡宜令長(zhǎng)吏專理民事，萬戶總軍政，凡所掌課稅，權(quán)貴不得侵之?！保惾鹋_(tái)，1982）這一系列稅賦征管制度的細(xì)化和完善不但減輕了基礎(chǔ)勞動(dòng)者的稅負(fù)，加強(qiáng)了中央經(jīng)濟(jì)集權(quán)，也使得稅賦征管的官職體系開始走向獨(dú)立化和系統(tǒng)化。

稅賦制度的初步建立以及分權(quán)牽制的財(cái)計(jì)內(nèi)控思想為后來忽必烈時(shí)期財(cái)計(jì)組織的發(fā)展和創(chuàng)新奠定了良好的組織和思想基礎(chǔ)。窩闊臺(tái)時(shí)期稅賦制度和體系的建設(shè)過程體現(xiàn)了民族和文化融合對(duì)國(guó)家及財(cái)計(jì)制度建設(shè)演進(jìn)的重要性。盡管這一階段財(cái)計(jì)組織在稅賦管理方面有了一定進(jìn)展，但關(guān)于賦稅征收、官職授予等職責(zé)在中央層面只是籠統(tǒng)的歸于左右丞相下屬的文書官“必阇赤”統(tǒng)一管理（這一時(shí)期的中書省主要是一個(gè)掌管文書與賦稅的機(jī)關(guān)而非宰相管制），尚未形成科學(xué)嚴(yán)密的財(cái)計(jì)分工官制。②而窩闊臺(tái)汗在1239年將中原稅收交給回鶻商人奧都剌合蠻承包而放棄了原有的稅賦制度，充分體現(xiàn)出其借鑒漢制的功利主義目的與短視，這也決定了這一時(shí)期財(cái)計(jì)組織的發(fā)展止步于稅賦制度的初步建設(shè)。

（3）1251-1259年蒙哥汗時(shí)期：農(nóng)業(yè)相關(guān)財(cái)計(jì)組織初步建立和規(guī)范。由于在社會(huì)治理和財(cái)政方面面臨著緊迫的中原地區(qū)“三農(nóng)”管理問題，這一時(shí)期也因此成為蒙古國(guó)由游牧農(nóng)奴經(jīng)濟(jì)向封建農(nóng)耕經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的重要時(shí)期（申友良、張敏嫻，2009）。因此，這一時(shí)期為數(shù)不多的財(cái)計(jì)方面的進(jìn)步也與“三農(nóng)”問題有關(guān)。1251年，為穩(wěn)定和發(fā)展由于戰(zhàn)爭(zhēng)帶來的農(nóng)耕經(jīng)濟(jì)大倒退和為進(jìn)攻南宋籌備軍需，蒙哥汗在唐、鄧等地實(shí)行屯田制，并專門設(shè)置河南屯田經(jīng)略司等官職，這推動(dòng)了農(nóng)業(yè)財(cái)計(jì)工作的發(fā)展。1257年，設(shè)立常平倉制度，一方面穩(wěn)定了糧食的生產(chǎn)和農(nóng)業(yè)發(fā)展，同時(shí)也推動(dòng)了倉管財(cái)計(jì)職位的設(shè)置和管理。這為后期忽必烈時(shí)期分科主事及重視專庫的設(shè)置與管理（如元朝的京都四大專庫）提供了思想基礎(chǔ)。這一時(shí)期蒙哥汗在制度創(chuàng)新方面的思想主要源自其深受漢文化影響的弟弟忽必烈。正是忽必烈“以漢法治漢地”的主導(dǎo)思想推進(jìn)了蒙古國(guó)向封建農(nóng)耕制度的發(fā)展，并為其在位時(shí)期的全面?zhèn)鞒泻蛣?chuàng)新漢族舊制做好了準(zhǔn)備。

（二）建元中統(tǒng)至元朝建立后財(cái)計(jì)組織的發(fā)展與完善 自1260年中統(tǒng)元年之后，面臨來自更加龐大的軍需支出、日益龐雜的政務(wù)以及不斷膨脹并迫切需要規(guī)范和細(xì)化的中央財(cái)政預(yù)算三方面的壓力，窩闊臺(tái)和蒙哥執(zhí)政時(shí)期初步建立的財(cái)計(jì)體系已難以應(yīng)對(duì)。忽必烈通過廣為啟用各民族人才、大量參考中原封建王朝舊制的方式加快了元朝的基本政治制度、財(cái)政制度的發(fā)展和規(guī)范。

元朝制度是較為典型的落后文化對(duì)先進(jìn)文明制度“兼收并蓄”：主體上沿襲金朝、宋朝的主要舊制，但同時(shí)也保留了其原有的一些特點(diǎn)和思想，從而融合而成一套既有蒙古民族特點(diǎn)又代表了當(dāng)時(shí)先進(jìn)制度的政務(wù)體系。在財(cái)計(jì)組織設(shè)置方面，主要“尊用漢法”，先是在中統(tǒng)元年設(shè)左右部負(fù)責(zé)國(guó)家財(cái)計(jì)，獨(dú)立于中書省之外，其后二部改為“治國(guó)用司”，復(fù)又改稱為尚書省，最后于1272年（元八年）并入中書省之下的戶部，始由戶部管理國(guó)家財(cái)計(jì)，方才基本確定國(guó)家財(cái)計(jì)構(gòu)架。看其具體架構(gòu)，戶部尚書以下為侍郎和令史兩級(jí)。特別值得一提的是，元朝以令史分掌金科、倉科、內(nèi)度科、外度科、糧料科和財(cái)計(jì)勾稽部門的組織設(shè)計(jì)創(chuàng)新（郭道揚(yáng)，1998）。這樣，現(xiàn)金業(yè)務(wù)、一般貨物倉庫管理業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)記賬業(yè)務(wù)、戶籍記錄業(yè)務(wù)、軍用糧草的倉管業(yè)務(wù)以及內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)就按課制實(shí)現(xiàn)分管，從而達(dá)到互相牽制、互相監(jiān)督、業(yè)務(wù)間勾稽一致的財(cái)計(jì)內(nèi)部控制目的。這是在沿襲漢人管制基礎(chǔ)上結(jié)合其民族特點(diǎn)實(shí)現(xiàn)的財(cái)計(jì)組織創(chuàng)新，并為后世沿用。另一個(gè)非常鮮明的例子是，在成吉思汗時(shí)期曾一度兼管多項(xiàng)政務(wù)的札魯忽赤（“斷事官”）在元朝正式建立忽必烈時(shí)期轉(zhuǎn)變?yōu)橹回?fù)責(zé)司法職責(zé)的官職。

從財(cái)計(jì)組織制度演進(jìn)過程來看，元朝結(jié)合自身軍事、政務(wù)的固有特點(diǎn)，主要參考漢人管制的基本設(shè)計(jì)原理和原則，在不斷調(diào)試中完成制度的完善和演進(jìn)。這也集中體現(xiàn)出多民族、多文化融合對(duì)制度演進(jìn)的基本方式和積極影響。

四、蒙古帝國(guó)至元朝前期會(huì)計(jì)思想及財(cái)計(jì)組織演進(jìn)規(guī)律

（一）會(huì)計(jì)思想與財(cái)計(jì)組織對(duì)先進(jìn)文化的融合和傳承可能帶來歷史跨越性的發(fā)展 蒙古帝國(guó)通過武力成為了更先進(jìn)文明地區(qū)的統(tǒng)治者，然而在統(tǒng)治和治理的過程中，盡管相對(duì)于金朝和南宋的舊制相比有所創(chuàng)新，但其文化和制度實(shí)質(zhì)上是在不斷傳承更先進(jìn)文化的過程中實(shí)現(xiàn)演進(jìn)的。類似地，女真族建立的清朝雖然也通過戰(zhàn)爭(zhēng)接管了明朝的疆土和政權(quán)，但其對(duì)國(guó)家的治理同樣地主要是通過傳承明朝漢人舊制而實(shí)現(xiàn)的。因此從這個(gè)意義上來講，盡管政權(quán)總有從文明先進(jìn)的民族轉(zhuǎn)移到文明落后但武力較強(qiáng)民族的可能，但先進(jìn)的文化和生產(chǎn)方式總是決定了中國(guó)歷史上民族和文化的融合方向和思想。正如馬克思所說：“野蠻的統(tǒng)治者，總是被那些他們所征服的民族的較高文明所征服，這是一條永恒的歷史規(guī)律”③這同樣充分體現(xiàn)在蒙古國(guó)會(huì)計(jì)思想和財(cái)計(jì)組織的演進(jìn)上。從蒙古統(tǒng)一前的結(jié)草刻木記事至元朝至元八年中書省下轄?wèi)舨糠挚浦魇仑?cái)計(jì)的科學(xué)組織形式，在不到80年的時(shí)間里通過文明融合完成了對(duì)歷經(jīng)1000多年才形成的漢制財(cái)計(jì)組織的傳承與創(chuàng)新。

（二）會(huì)計(jì)思想與財(cái)計(jì)組織通過民族融合實(shí)現(xiàn)對(duì)先進(jìn)文化的傳承和發(fā)展 相比成吉思汗和蒙哥時(shí)期，窩闊臺(tái)和忽必烈時(shí)期的民族與文化融合帶來的制度變化較為顯著，而這與這兩位蒙古帝王比較重視其他民族的大臣有很大的關(guān)系。契丹人耶律楚材、回回人阿合馬等其他民族大臣在蒙古國(guó)建立和完善財(cái)政與稅賦制度的過程中發(fā)揮了重要的推動(dòng)作用。而深受漢文化影響的元世祖忽必烈重用漢臣則是元朝初期對(duì)封建文明良好傳承的直接原因所在。正是這些有經(jīng)國(guó)之材的其他民族大臣將先進(jìn)文化和先進(jìn)制度的精髓及思想巧妙地與蒙古國(guó)的實(shí)際相結(jié)合，才實(shí)現(xiàn)了包括會(huì)計(jì)思想和財(cái)計(jì)組織在內(nèi)的各種文化和制度的傳承與創(chuàng)新。這些大臣的身份及其對(duì)蒙古國(guó)演進(jìn)的貢獻(xiàn)正是不同民族實(shí)現(xiàn)融合和共同進(jìn)步在國(guó)家管理層面的實(shí)現(xiàn)方式。類似地，元代民間理財(cái)活動(dòng)在會(huì)計(jì)思想方面超出宋末的進(jìn)步與不同民族間繁榮、頻繁的商業(yè)貿(mào)易和金融活動(dòng)有著直接的關(guān)系，其中尤以回回商人帶來的民族融合影響為首。

（三）財(cái)計(jì)組織的發(fā)展與演進(jìn)在中央實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)集權(quán)的過程中發(fā)揮了重要作用 窩闊臺(tái)時(shí)期對(duì)賦稅制度的采用和推行，為中央集權(quán)和軍事擴(kuò)張?zhí)峁┝朔€(wěn)定而大量的財(cái)政來源，對(duì)于蒙古國(guó)調(diào)動(dòng)和管理國(guó)家有序運(yùn)行及后期全國(guó)統(tǒng)一的實(shí)現(xiàn)奠定了重要的制度基礎(chǔ)。到了商業(yè)、經(jīng)濟(jì)鼎盛發(fā)展的忽必烈時(shí)期，元朝已建立起與此相對(duì)應(yīng)的高度經(jīng)濟(jì)集權(quán)中央管理體制，而支撐這一體制良好運(yùn)行的正是前所未有的集科學(xué)性和先進(jìn)性于一體的官廳財(cái)計(jì)組織。正是在先進(jìn)和良好的財(cái)計(jì)組織的運(yùn)行和管理下，元朝中央通過實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)集權(quán)而達(dá)到穩(wěn)固其政治及軍事集權(quán)的最終目的。在這兩個(gè)重用代表先進(jìn)文化的外族大臣時(shí)期，財(cái)計(jì)組織設(shè)置也日趨合理和科學(xué)化，并且在國(guó)家財(cái)稅機(jī)制運(yùn)行、中央經(jīng)濟(jì)集權(quán)管理方面發(fā)揮了極為重要的基礎(chǔ)作用。

（四）落后文明統(tǒng)治下會(huì)計(jì)思想與財(cái)計(jì)組織的歷史演進(jìn)存在不徹底性 元朝行省制下設(shè)省級(jí)財(cái)計(jì)組織以及從中央財(cái)計(jì)起自上而下的分科主事制度是對(duì)漢制傳承并實(shí)現(xiàn)了制度創(chuàng)新的方面，但這并不能掩蓋元代會(huì)計(jì)思想和財(cái)計(jì)組織中由于蒙古民族固有特點(diǎn)和文化帶來的一些缺陷，或者說演進(jìn)的不徹底性。由于蒙古國(guó)始終軍政二元合一不分，財(cái)政制度在服從戰(zhàn)爭(zhēng)的需要和服務(wù)于國(guó)家的管理之間定位模糊，兵部、刑部等有獨(dú)立的財(cái)計(jì)設(shè)置且不受中央財(cái)政管轄，同時(shí)又由于長(zhǎng)期分封制的存在影響了中央財(cái)政對(duì)地方財(cái)政的統(tǒng)一管理和調(diào)度，再加上皇室財(cái)計(jì)的混亂，元代財(cái)計(jì)組織在實(shí)現(xiàn)對(duì)宋末傳承與創(chuàng)新的同時(shí)又存在著諸多財(cái)計(jì)設(shè)置錯(cuò)誤、機(jī)構(gòu)重疊的嚴(yán)重缺陷。這些缺陷為元代中后期的嚴(yán)重貪污腐敗現(xiàn)象提供了大量的尋租空間。這些不足是不同文化、不同文明階段的民族間在融合過程中所必然存在的客觀現(xiàn)象，中華文明一直就是在各民族的曲折融合中不斷前進(jìn)的。

成吉思汗實(shí)現(xiàn)蒙古統(tǒng)一到忽必烈建立元朝前期這一段會(huì)計(jì)思想與財(cái)計(jì)組織跨越式演進(jìn)的輝煌歷史，折射出各民族和文化互動(dòng)融合的重要意義和深遠(yuǎn)影響。這既有對(duì)先進(jìn)文明傳承而實(shí)現(xiàn)的跨越式演進(jìn)，也有落后文明帶來的演進(jìn)不徹底性，而文化融合的根本前提是民族的融合和共進(jìn)，這些啟示為新時(shí)期少數(shù)民族地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與進(jìn)一步會(huì)計(jì)改革提供了歷史經(jīng)驗(yàn)。

注釋：

①對(duì)于1206年成吉思汗統(tǒng)一蒙古部落后的政權(quán)，學(xué)術(shù)界主要有蒙古帝國(guó)、蒙古國(guó)家以及蒙古汗國(guó)三種稱謂，本文主要參考了世界學(xué)術(shù)名著《蒙古帝國(guó)史》（（法）雷納·格魯塞著，龔鉞譯：《蒙古帝國(guó)史》，商務(wù)印書館2009年版，第171頁）一書的“蒙古帝國(guó)”稱謂。

②此原為1948年唐長(zhǎng)孺在《學(xué)原》第2卷第7期上“蒙元前期漢文人進(jìn)用之途徑及其中樞組織”一文的觀點(diǎn)。

③《馬克思恩格斯全集》第9卷，第247頁。

［1］郭道揚(yáng)：《會(huì)計(jì)史研究：歷史·現(xiàn)時(shí)·未來》（第一卷），中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1998版。

［2］范文瀾、蔡美彪：《中國(guó)通史》（第七卷），人民出版社1978年版。

［3］內(nèi)蒙古典章法學(xué)與社會(huì)學(xué)研究所：《＜成吉思汗法典＞及原論》，商務(wù)印書館2007年版。

［4］朱伯康、施正康：《中國(guó)經(jīng)濟(jì)史》（下卷），復(fù)旦大學(xué)出版社2005年版。

［5］郭道揚(yáng)：《會(huì)計(jì)大典》（第二卷會(huì)計(jì)史），中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年版。

［6］楊建新：《評(píng)忽必烈的三位理財(cái)大臣》，《西北史地》1998年第1期。

［7］陳瑞臺(tái)：《耶律楚材的經(jīng)濟(jì)政策及其指導(dǎo)思想》，《內(nèi)蒙古大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）1982年第3期。

［8］申友良、張敏嫻：《元憲宗蒙哥時(shí)期“三農(nóng)”問題研究》，《貴州民族研究》2009年第1期。

［9］阿巖、烏恩：《蒙古族經(jīng)濟(jì)發(fā)展史》，遠(yuǎn)方出版社1999年版。

［10］恩格斯：《家庭、私有制和國(guó)家的起源》，人民出版社1999年版。

［11］（法）雷納·格魯塞著，龔鉞譯：《蒙古帝國(guó)史》，商務(wù)印書館2009年版。