○周蕾

（江蘇開放大學 江蘇 南京 210036）

一、引言

近年來，隨著我國公共財政體制改革的不斷深化，對高等學校的預算管理和財務管理都提出了新的要求，1998年頒布實施的《高等學校會計制度（試行）》（財預字〔1998〕105號）（以下簡稱“舊制度”）已明顯滯后于公共財政體制改革，為適應財政預算改革和高等學校經(jīng)濟業(yè)務發(fā)展需要，進一步規(guī)范高等學校的會計核算，提高會計信息質(zhì)量，財政部于2009年開始著手修訂新的高等學校會計制度，陸續(xù)草擬了三版《高等學校會計制度（征求意見稿）》，最終于2013年12月30日，根據(jù)《中華人民共和國會計法》和《事業(yè)單位會計準則》（財政部令第72號），結(jié)合新修訂的《高等學校財務制度》（財教〔2012〕488號），印發(fā)了正式的《高等學校會計制度》（以下簡稱“新制度”），并于2014年1月1日起施行。

筆者負責本校新制度實施的具體工作，結(jié)合自己從事高校財務管理多年的實踐經(jīng)驗，對新舊會計制度進行分析比較，總結(jié)在新舊制度銜接工作和實施過程中遇到的問題，并提出相應建議，以期拋磚引玉。

二、新舊高等學校會計制度的比較

1、會計科目的比較

舊制度的一級會計科目共有38個，新制度則有54個，科目編碼由原來的三位升級成四位。

（1）資產(chǎn)類科目變化。新增零余額賬戶用款額度、財政應返還額度、累計折舊、累計攤銷、在建工程、待處置資產(chǎn)損溢；現(xiàn)金、材料修改為庫存現(xiàn)金、存貨；刪除對校辦產(chǎn)業(yè)投資和其他對外投資，同時新增短期投資和長期投資；應收及暫付款分列為應收賬款、預付賬款、其他應收款，并刪除借出款。其中零余額賬戶用款額度、財政應返還額度科目，在執(zhí)行國庫集中支付制度后，已經(jīng)實際運用于近幾年的會計核算，此次給予明確規(guī)定。

（2）負債類科目變化。新增應繳國庫款、應付職工薪酬、長期應付款；借入款項分列為短期借款、長期借款；應交稅金修改為應繳稅費；應付及暫存款分列為應付賬款、預收賬款、其他應付款；仍保留了代管款項。

（3）凈資產(chǎn)類科目變化。新增財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補助結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)。刪除固定基金，新增非流動資產(chǎn)基金，下設長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)二級科目；取消專用基金下的修購基金二級科目；結(jié)余分配修改為非財政補助結(jié)余分配。

（4）收入類科目變化。教育經(jīng)費撥款、科研經(jīng)費撥款、其他經(jīng)費撥款合并為財政補助收入；附屬單位繳款改為附屬單位上繳收入。

（5）支出類科目變化。教育事業(yè)支出按照支出使用方向分列為五個大類一級科目：教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出；刪除了撥出經(jīng)費、結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建；對附屬單位補助修改為對附屬單位補助支出。

2、會計核算基礎的比較

新舊會計制度都規(guī)定會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，舊制度要求經(jīng)營性收支業(yè)務采用權(quán)責發(fā)生制，新制度則要求部分經(jīng)濟業(yè)務或者事項的核算采用權(quán)責發(fā)生制，這里部分經(jīng)濟業(yè)務主要指固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、成本歸集與核算。

3、收入和支出的分類與口徑

新制度根據(jù)政府收支科目改革的要求，將財政補助收入規(guī)定為從同級財政部門取得的各類財政撥款，明確界定科研事業(yè)收入不包括按照預算隸屬關系從同級財政部門取得的財政撥款。

4、固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷

新制度要求高校除文物和陳列品、動植物、圖書、檔案、名義金額計量資產(chǎn)不計折舊外，其余固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計提折舊。除以名義金額計量的無形資產(chǎn)外，其余無形資產(chǎn)應在其使用期限內(nèi)采用年限平均法進行攤銷。折舊和攤銷的賬務處理方法實為“虛提”，即在計提折舊和攤銷時不是列入支出，而是沖減非流動資產(chǎn)基金。這一創(chuàng)新處理方法兼顧了預算管理和財務管理雙重需要，既不影響事業(yè)單位支出的預算口徑，又有利于反映資產(chǎn)隨著時間推移和使用程度發(fā)生的價值消耗情況，促進高校落實“實物管理與價值管理相結(jié)合的資產(chǎn)管理”理念和原則，為高校進行內(nèi)部成本核算提供會計數(shù)據(jù)支持。

5、資產(chǎn)的計價和入賬管理

新制度針對高校實務中普遍存在的對于接受損贈、無償調(diào)入資產(chǎn)計量口徑不統(tǒng)一、相關資產(chǎn)不入賬等問題，進一步明確了該種情況下資產(chǎn)的計量原則，要求在沒有實際價格或類似市場價格的情況下，將所取得的資產(chǎn)按照名義金額即人民幣1元入賬，并要求在會計報表附注中披露以名義金額計量的資產(chǎn)名稱、數(shù)量等情況。這一規(guī)定有利于防止國有資產(chǎn)流失。

6、支出核算的規(guī)范和細化

新制度要求支出核算根據(jù)支出使用方向分為五大類，即教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出和離退休支出，同時還要根據(jù)經(jīng)費性質(zhì)區(qū)分基本支出和項目支出，根據(jù)資金來源區(qū)分財政補助支出、非財政補助支出和其他資金支出。通過設置財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補助結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、事業(yè)結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余等科目，進一步將財政補助資金和非財政補助資金結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余分別核算。新制度的支出核算方式符合“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不參與預算單位的結(jié)余分配，不轉(zhuǎn)入事業(yè)基金”、“專項資金專款專用”等部門預算管理規(guī)定，有助于規(guī)范高校的收入、支出和分配行為。

7、基建會計數(shù)據(jù)定期并入“事業(yè)大賬”

基建會計仍然單獨設賬、獨立核算，同時按照新制度要求，至少每月并入事業(yè)大賬“在建工程”等其它相關科目。高校應當在“在建工程”科目下設置“基建工程”明細科目，核算由基建賬套并入的在建工程成本。

8、校內(nèi)獨立核算單位會計信息納入學校財務報表

高校普遍存在獨立核算的非法人實體，比如賓館、食堂、物業(yè)等。新制度明確規(guī)定：高等學校在編制年度財務報表時，應當將校內(nèi)獨立核算單位的會計信息納入學校財務報表反映。對于校內(nèi)獨立核算單位的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)，應當做相應的抵銷處理；對于收入和支出，應當按照收入、支出相抵后的凈額并入學校年度收入支出表中的“其它收入”項目，同時在會計報表附注中披露各校內(nèi)獨立核算單位的收入總額和支出總額信息。

9、結(jié)賬和會計報表的變化

新舊制度都要求做月結(jié)和年結(jié)，提供月度和年度會計報表，但是在過去實際操作中，并未對月結(jié)和月報有強制要求，即使做到月結(jié)也只是關賬，不對收支進行結(jié)轉(zhuǎn)，新制度則規(guī)定收支應做結(jié)轉(zhuǎn)。會計報表方面，新制度規(guī)定資產(chǎn)負債表項目應按照流動資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)、流動負債、非流動負債分類列示；調(diào)整了收入支出表結(jié)構(gòu)，支出區(qū)分財政補助支出、非財政補助支出，同時要求清晰反映教育、科研、行政管理、后勤保障、離退休各項支出。

三、實施中遇到的問題和對應建議

1、支出科目冗長，核算過于繁瑣

由于新制度規(guī)定支出核算要根據(jù)支出使用方向分為五大類，即教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出和離退休支出，同時還要根據(jù)經(jīng)費性質(zhì)區(qū)分基本支出和項目支出，根據(jù)資金來源區(qū)分財政補助支出、非財政補助支出和其他資金支出。在實施過程中，有些高校通過科目來劃分，結(jié)果是支出明細科目數(shù)倍增加，科目級次拖沓冗長，科目對應關系復雜，記賬人員面對繁瑣的核算叫苦不迭，而統(tǒng)計報表及分析時又需要手工編寫公式。有的高校通過項目來劃分，雖然可以避免科目的冗長，但是同時又造成項目設置過于復雜，核算起來仍是很繁瑣。

筆者建議，利用目前已有的現(xiàn)代信息技術(shù)，改進會計核算軟件系統(tǒng)，核算中增加經(jīng)費性質(zhì)、資金性質(zhì)等資金來源屬性，通過多維管理方式，以避免科目或項目的冗長，提供更靈活方便的統(tǒng)計，更直觀的反映支出使用情況。

2、建議基建會計數(shù)據(jù)同步錄入“事業(yè)大賬”

新制度規(guī)定基建會計數(shù)據(jù)至少每月并入事業(yè)大賬相關科目，鑒于基建賬將來歸入事業(yè)大賬的必然趨勢，與其每月匯總憑證，不如在基建賬錄入數(shù)據(jù)的同時，事業(yè)大賬也做同步錄入，為將來兩賬合并做好準備、打下基礎。

3、固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷中的問題

（1）配套政策制定遲緩。新制度規(guī)定從2014年1月1日開始，而主管部門并沒出臺具體的固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)攤銷方法，像折舊年限如何界定，到目前為止沒有依據(jù)，使得累計折舊和累計攤銷科目形同虛設。

（2）負責折舊和攤銷的部門沒有明確。固定資產(chǎn)折舊不僅是新制度實施以后購入的固定資產(chǎn)要進行折舊，還涉及之前已有的固定資產(chǎn)，要按照新的單位價值標準，重新分析，一部分轉(zhuǎn)為存貨，一部分要核銷，同時對符合新標準的固定資產(chǎn)進行補提折舊。這是一項非常繁雜費時的工作，需要大量的人力物力支持，但是這項工作倒底由哪個部門進行，沒有明確的說法，財務部門說是資產(chǎn)部門的事，資產(chǎn)部門則說沒接到通知，應是財務部門的事，造成互相推諉。而無形資產(chǎn)一直以來都是高校管理的盲區(qū)，許多高校存在無形資產(chǎn)無專人管理的現(xiàn)象。

（3）國有資產(chǎn)信息平臺系統(tǒng)跟不上新制度的要求

目前高校已經(jīng)普遍使用全國統(tǒng)一的國有資產(chǎn)信息平臺系統(tǒng)，因為新制度實施之前，高校的固定資產(chǎn)不要求折舊，所以該平臺系統(tǒng)并沒有設置折舊程序，新制度實施后，不能折舊的平臺系統(tǒng)已經(jīng)不能適應新制度的要求。筆者認為，固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷不是哪一個部門的事，必須要由學校多個部門通力合作才能順利完成，首先應進行一次全面徹底的資產(chǎn)清查，所有部門都要參與，做好折舊前的準備工作。建議提供國有資產(chǎn)信息系統(tǒng)平臺服務的共創(chuàng)軟件公司，應該在軟件中新增折舊程序，以適應新制度的要求。主管部門加快出臺固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)攤銷方法。資產(chǎn)管理系統(tǒng)最好能與財務系統(tǒng)做到同步對接。

4、支出科目五大類在實際核算中的區(qū)分

新制度規(guī)定支出核算要根據(jù)支出使用方向分為五大類，即教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出和離退休支出。其中離退休支出容易劃分，但是其它四類如何劃分，新制度沒有明確的具體規(guī)定。比方說，高校哪些部門的支出屬于哪一類支出；使用科研經(jīng)費的人員，往往來自學校不同部門，并不是單純的科研部門；學校的水、電、燃氣、電話費等支出，如何拆分，就目前的實際情況，想劃分清楚是相當困難的。筆者建議主管部門最好能出臺具體的規(guī)范，在目前還沒有具體規(guī)范的情況下，可以在工資系統(tǒng)中增加人員屬性，實在難以劃分的支出可先列入教育事業(yè)支出。

5、2014年會計憑證的修改

新制度直到2013年12月30日才正式頒布，而要求從2014年1月1日開始實施，根本沒有過渡的時間，大多數(shù)高校2014年開賬以后仍然沿用舊制度進行核算，等到主管部門對各高校財務人員進行新制度培訓，都已經(jīng)過去數(shù)月，從年初至更改期間的會計憑證修改成為新舊制度銜接中最繁重的工作。目前江蘇省屬高校已解決這一難題，提供財務核算系統(tǒng)的復旦天翼軟件公司編制出專門的程序以應對新舊科目轉(zhuǎn)換，高校財務人員只需做新舊對應科目的底稿文件，通過轉(zhuǎn)換程序，進行系統(tǒng)自動替換，當然這種替換是粗略的，財務人員還必須對已做的憑證再做局部修改和細化。

6、月結(jié)和月度會計報表

新會計制度規(guī)定月結(jié)要做收支結(jié)轉(zhuǎn)，筆者認為每月收支結(jié)轉(zhuǎn)并不適合高校，實際操作中會影響到項目余額，而且上半年國庫資金往往不到位，高校需要大量墊付資金，如果收支結(jié)轉(zhuǎn)，這樣編制出的會計報表信息失真。筆者建議月結(jié)可以不做收支結(jié)轉(zhuǎn)，月度報表直接反映收支數(shù)據(jù)，這樣更切合實際。

[1]財政部：高等學校會計制度[S].財會[2013]30號，2013-12-30.

[2] 賈衛(wèi)華：解析新《高等學校財務制度》[J].會計之友，2013（4）.